علیرضا شهریاری/ دکترای حسابداری
 از آنجا که سال ۱۳۹۵ برای الزام ناشران بزرگ پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران جهت تهیه صورت‌های مالی مبتنی بر استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی در نظر گرفته شده، شایسته است در خصوص برخی اثرات به کارگیری این استانداردها بر صورت های مالی بانک ها مطالبی جهت بحث ارائه شود. مقاله حاضر با اقتباس از پروژه انجام شده توسط موسسه حسابرسی بین‌المللی پرایس واترهاوس کوپرز در کشور اندونزی تهیه شده است. در این مقاله به بررسی آثار به کارگیری استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی بر صورتهای مالی بانکها در خصوص حسابداری تسهیلات اعطایی به مشتریان پرداخته شده است.

وضعیت فعلی محاسبه ذخیره مطالبات مشکوک الوصول
در حال حاضر بانکها بر اساس حداقل الزامات بانک مرکزی، ذخیره هایی را براى مطالبات مشکوک الوصول در حسابها منظور می کنند. این الزامات در مورد طبقه بندی مطالبات و نرخ های ذخیره جزییات دقیقی ارائه می کنند. الزامات بانک مرکزی بیان می کند که بانکها در زمان ارائه صورتهای مالی و اخذ ذخیره مطالبات مشکوک الوصول باید تسهیلات اعطایی به مشتریان را به چهار طبقه جاری، سررسید گذشته، معوق، و مشکوک‌الوصول بر اساس زمان پرداخت آخرین قسط مشتریان ( تا ۶ ماه سررسید گذشته، تا ۱۸ ماه معوق و ....) طبقه بندی کنند. همچنین وثایق اخذ شده از مشتریان با ضرایبی مشخص و قابل کسر از مانده تسهیلات جهت اخذ ذخیره است. حتی نرخ های اخذ ذخیره نیز از سوی بانک مرکزی تعیین شده است. این الزامات از بانکها می خواهند صرف نظر از وصول یا عدم وصول طلب از مشتریان به میزان ۱.۵ درصد کل تسهیلات اعطایی ذخیره عمومی منظور شود.

نحوه عمل پیشنهادی در استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی
استاندارد بین المللی حسابداری شماره ۳۹ استفاده از روش «زیان تحمل شده» را جهت محاسبه ذخیره مطالبات مشکوک الوصول الزامی می سازد. این رویکرد به این معناست که ذخیره تنها در صورتى شناسایی می شود که شواهد عینى از تحمل چنین زیانی موجود باشد؛ مانند: از دست رفتن اعتبار مشتری، نقض واقعی مفاد قرارداد وام و یا احتمال بالای ورشکستگى. همچنین بتوان ارزیابی قابل اتکایی در خصوص تاثیر این رویدادها بر جریان نقدى برآورد شده انجام داد. این الزام به این معناست که در زمان اولیه اعطای تسهیلات نمی توان زیان ها را شناسایی کرد. همچنین نمی توان براى زیان هاى آتی ذخیره‌ای را تعیین کرد. تسهیلات عمده به صورت جداگانه و بر اساس تنزیل جریان نقدى مورد انتظار آتی با استفاده از نرخ بهره موثر اصلی تسهیلات و با درنظر گرفتن عواید ناشی از وثایق دریافتی بابت آن تسهیلات ارزیابی می شود. تسهیلات کوچک تر مشمول اخذ ذخیره، به صورت جمعی به منظور آزمون نیاز به ذخیره، مورد ارزیابی قرار می گیرند. ذخایر احتیاطی و یا احتمالی قابل شناسایی نیستند.طبق استاندارد بین‌المللی حسابداری، در مورد تسهیلات معوق، شناسایی درآمد بهره بر مبنای نرخ بهره موثر اصلی تسهیلات، الزامی است. با توجه به میزان بالا و رو به رشد تسهیلات معوق در کشور این موضوع، افزایش قابل ملاحظه ای در درآمد بهره تسهیلات به وجود می آورد که در صورت سود و زیان بانکها نمایش داده می‌شود.

این افزایش در سود ممکن است در اثر کاهش هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول ( در اثر حذف ذخیره عمومی و قضاوتی شدن طبقه بندی تسهیلات و نرخ های اخذ ذخیره) تشدید شود.تجربه نشان داده است که استاندارد بین المللی حسابداری شماره ۳۹ معمولا به کاهش در ذخیره مطالبات مشکوک الوصول منجر می‌شود. در بیشترکشورها، به کارگیری استانداردهای گزارشگری مالی بین المللی، به ذخیره هایی منجر می شود که به مراتب کمتر از آن چیزی است که توسط بانک مرکزی آنها اجبار شده است. بنابراین این سوال به وجود می آید که در تهیه صورتهای مالی، اولویت با کدام است: استانداردهاى حسابدارى یا دستورالعملهای بانک مرکزی؟ این سوال زمانی اهمیت بیشتری می یابد که افزایش سود بانکها بر سود مشاع و سپرده گذاران اثر خواهد داشت و افزایش سود مربوطه می تواند بانک را با الزام به تقسیم سود بیشتر در مجمع به سهامداران، پرداخت مالیات بیشتر، و از آن مهمتر تقسیم سود مشاع به سپرده گذاران رو به رو کرده و در نهایت بانک را با مشکلات نقدینگی مواجه سازد.

سخن آخر
در راستای حرکت متولیان صنعت بانکداری در کشورهای مختلف به سوی روش زیان تحمل شده پیشنهادی در استاندارد بین المللی حسابداری شماره ۳۹ عمدتا یکى از دو روش را در پیش گرفته اند:
١. اصرار بر مقررات بانک مرکزی. در این شرایط مشخص است که استانداردهای گزارشگری مالی بین المللی به طور کامل پذیرفته نشده است.
٢. پذیرش استانداردهای گزارشگری مالی بین المللی براى اهداف گزارشگرى مالى، با الزام بانکها به حفظ سرمایه در مقابل زیان های اعتباری مورد انتظار محاسبه شده طبق روش فعلی وزن دهی ریسک. این رویکرد تصدیق می کند که در برخى شرایط اهداف قانون گذاران در بانک مرکزی و تدوین کنندگان استانداردهاى حسابدارى در یک راستا قرار ندارند.در این مرحله، تشخیص اینکه چه رویکردی در ایران پذیرفته می شود کاری است دشوار و مسئله اى است که بانک مرکزی باید راه حلى براى آن ارائه کند. بانک مرکزی، رهنمودهای کمیته بال را ترجمه و در اختیار بانکها قرار داده است. طبق رهنمودهای این کمیته، بانکها موظفند با استفاده از یکی از رویکردهای استاندارد شده، بنیادی و یا پیشرفته از سرمایه در برابر ریسک اعتباری محافظت کنند. براى آن دسته از بانک هایى که رویکرد پیشرفته را انتخاب کرده اند، می توان از برخى اطلاعات تهیه شده برای به کارگیری رهنمودهای کمیته بال برای به کارگیری مدل زیان تحمل شده استفاده کرد. به عنوان مثال، برآورد داخلی تعیین زیان الزامی طبق بازل دو با فرض نکول و خطر نکول از این دست است‌.

مدل‌سازى الزام شده در استاندارد بین المللی حسابداری شماره ۳۹ ممکن است پیچیده باشد. براى شناسایی یک ذخیره، لازم است مدیریت بانک، با استفاده از شواهد عینى در مورد وجود زیان و بر اساس تجربه زیان های اخیر نشان دهد که زیان هایی اجتناب ناپذیر در پورتفوی تسهیلات در تاریخ تراز نامه وجود دارد. با اینکه این استاندارد، امکان منظور کردن ذخیره اضافی برای ریسک های اقتصادی خاص را فراهم می آورد، در نهایت لازم است این ذخیره ها به واسطه شواهد عینى پشتیبانى شوند و ذخیره های عمومی و احتمالی جایز نیستند. تجربه نشان داده است بانک هایى که به سمت روش زیان تحمل شده و هماهنگی با استاندارد بین المللی حسابداری شماره ۳۹ حرکت کرده اند تلاش قابل ملاحظه اى در راستاى ساخت مدل هایى سازگار با الزامات استاندارد انجام داده اند.