معافیتهای مدتدار مالیاتی در زمان جنگ؛ زمان تقویمی یا فرصت واقعی فعالیت اقتصادی؟
در نظام مالیاتی ایران نیز قانونگذار در قوانین مختلف، بهویژه در فصل سوم باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم، انواع متعددی از معافیتها و مشوقهای مالیاتی را پیشبینی کرده است. بررسی این مقررات نشان میدهد که معافیتهای مالیاتی را میتوان از منظر مبنای اعطای آنها به سه گروه اصلی تقسیم کرد.
گروه نخست، معافیتهایی هستند که بر مبنای ماهیت فعالیت اقتصادی اعطا میشوند. معافیت فعالیتهای کشاورزی، فعالیتهای فرهنگی و هنری، فعالیتهای خیریه و عامالمنفعه، صادرات کالا و خدمات و برخی فعالیتهای خاص از این دسته محسوب میشوند. در این نوع معافیتها، آنچه مبنای حمایت مالیاتی قرار گرفته، خود فعالیت اقتصادی یا اجتماعی است.
گروه دوم، معافیتهایی هستند که بر مبنای موقعیت جغرافیایی اعطا میشوند. مشوقهای مالیاتی مناطق کمتر توسعهیافته، مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی، مناطق ویژه اقتصادی و برخی مشوقهای مرتبط با توسعه منطقهای در این دسته قرار میگیرند. هدف اصلی این نوع معافیتها کاهش شکافهای توسعهای و هدایت سرمایه به مناطق هدف است.
گروه سوم که موضوع اصلی این نوشتار را تشکیل میدهد، «معافیتها و مشوقهای مالیاتی مدتدار» هستند. در این گروه، عنصر زمان نقش اساسی دارد. قانونگذار برای تشویق سرمایهگذاری و جبران بخشی از ریسکهای اقتصادی، دوره مشخصی از معافیت یا نرخ صفر مالیاتی را برای مؤدیان واجد شرایط تضمین میکند. مهمترین مصداق این نوع مشوقها در نظام مالیاتی ایران، نرخ صفر مالیاتی و مشوقهای موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم است.
فلسفه وجودی ماده ۱۳۲ روشن است. سرمایهگذاری در فعالیتهای تولیدی و اقتصادی همواره با ریسکهای متعدد همراه است. سرمایهگذار در سالهای ابتدایی فعالیت، هزینههای سنگینی را برای تامین زمین، ساختمان، ماشینآلات، تاسیسات، سرمایه در گردش و نیروی انسانی متحمل میشود و معمولا تا رسیدن به نقطه بازگشت سرمایه، نیازمند حمایتهای مختلف اقتصادی است. قانونگذار نیز با درک این واقعیت، بخشی از بار مالیاتی سالهای نخست فعالیت را کاهش داده و از طریق نرخ صفر مالیاتی، فرصت مناسبی برای تثبیت فعالیت اقتصادی و بازگشت سرمایه فراهم کرده است.
در واقع، دوره برخورداری از مشوق مالیاتی، بخشی از محاسبات اقتصادی سرمایهگذار را تشکیل میدهد. هیچ سرمایهگذاری بدون ارزیابی بازده اقتصادی طرح خود اقدام به سرمایهگذاری نمیکند و در این ارزیابی، مدت بهرهمندی از مشوقهای مالیاتی نیز نقش مهمی ایفا میکند. از این منظر، معافیتهای مدتدار صرفا یک امتیاز جانبی نیستند، بلکه بخشی از سازوکار جبران ریسک سرمایهگذاری محسوب میشوند. با این حال، تمام این محاسبات بر یک فرض اساسی استوار است؛ اینکه واحد اقتصادی در طول دوره برخورداری از مشوق، امکان فعالیت اقتصادی، تولید، فروش و کسب درآمد را داشته باشد. قانونگذار نیز هنگام وضع این مقررات، استمرار شرایط عادی اقتصادی را مفروض دانسته است. اما پرسش اساسی اینجاست که در شرایط جنگ، بحرانهای ملی، حملات نظامی، تخریب زیرساختها، تعطیلی اجباری واحدهای اقتصادی یا سایر مصادیق فورس ماژور، آیا همچنان باید مدت معافیت صرفا بر مبنای زمان تقویمی محاسبه شود؟
این پرسش امروز بیش از هر زمان دیگری اهمیت یافته است. در شرایطی که برخی واحدهای اقتصادی ممکن است به دلیل آثار مستقیم یا غیرمستقیم جنگ و شرایط اضطراری برای ماهها یا حتی سالها با محدودیت جدی در فعالیت مواجه شوند، بخشی از دوره برخورداری از معافیتهای مالیاتی در حالی سپری میشود که مؤدی اساسا امکان بهرهبرداری اقتصادی از آن را نداشته است.
در چنین وضعیتی، عملا بخشی از مشوق مالیاتی پیشبینی شده توسط قانونگذار مستهلک میشود؛ نه به دلیل عملکرد مؤدی و نه به علت پایان یافتن هدف حمایتی قانون، بلکه صرفا به دلیل وقوع حادثهای خارج از اراده و کنترل وی. به نظر میرسد در تحلیل این موضوع باید میان «زمان تقویمی» و «فرصت واقعی فعالیت اقتصادی» تفکیک قائل شد. آنچه مورد حمایت قانونگذار در ماده ۱۳۲ قرار گرفته، صرفا گذشت چند سال از تاریخ بهرهبرداری نیست، بلکه ایجاد یک فرصت واقعی برای فعالیت اقتصادی و جبران بخشی از ریسک سرمایهگذاری است. اگر مؤدی در بخشی از این دوره عملا امکان تولید، فروش و کسب درآمد نداشته باشد، نمیتوان ادعا کرد که هدف قانونگذار تحقق یافته است.
این موضوع از منظر اصول حقوق مالیاتی نیز قابل بررسی است. نخست آنکه تفسیر مقررات مشوق مالیاتی باید با توجه به هدف و فلسفه وضع آنها صورت گیرد. هرچند در حوزه مالیات اصل بر تفسیر مضیق معافیتهاست، اما این اصل ناظر بر ایجاد یا توسعه دامنه معافیت است، نه مواردی که موضوع، نحوه تحقق هدف مورد نظر قانونگذار است. هنگامی که قانونگذار با هدف حمایت از سرمایهگذاری، دوره مشخصی از نرخ صفر مالیاتی را پیشبینی کرده است، منطقی نیست که دورهای که مؤدی امکان بهرهبرداری اقتصادی از آن را نداشته نیز جزء مدت استفاده از مشوق محسوب شود.
از سوی دیگر، اصل حمایت از حقوق مکتسبه نیز در این زمینه قابلتوجه است. سرمایهگذاری که با اتکا به قوانین موجود اقدام به تاسیس واحد اقتصادی و تحمل هزینههای سنگین سرمایهگذاری کرده است، انتظار دارد از تمامی حمایتهایی که قانونگذار برای وی پیشبینی کرده بهرهمند شود. اگر بخشی از دوره معافیت به دلیل وقوع جنگ یا سایر حوادث قهری از بین برود، در عمل بخشی از منفعت اقتصادی مورد انتظار سرمایهگذار نیز از دست خواهد رفت.
اصل اعتماد مشروع نیز مؤید همین نتیجه است. سرمایهگذاران تصمیمات اقتصادی خود را بر مبنای قواعد و حمایتهای قانونی اتخاذ میکنند. هر اندازه نظام حقوقی بتواند اعتماد فعالان اقتصادی را حفظ کند، زمینه جذب سرمایه و توسعه فعالیتهای مولد نیز تقویت خواهد شد. در مقابل، هرگونه کاهش عملی حمایتهای قانونی پیشبینی شده، میتواند آثار منفی بر امنیت سرمایهگذاری و پیشبینیپذیری محیط کسبوکار داشته باشد.
علاوه بر این، عدالت مالیاتی نیز اقتضا میکند میان مؤدیانی که در شرایط متفاوت قرار دارند، برخورد یکسانی صورت نگیرد. واحد اقتصادی که در طول دوره معافیت بدون وقفه فعالیت کرده و از تمام ظرفیت اقتصادی خود بهرهمند بوده است، با واحدی که بخش قابلتوجهی از همان دوره را به دلیل جنگ، تعطیلی اجباری یا بازسازی ناشی از خسارات وارده در حالت توقف سپری کرده، در وضعیت یکسانی قرار ندارد. احتساب یکسان مدت معافیت برای این دو مؤدی، عملا به معنای نادیده گرفتن تفاوت شرایط آنها خواهد بود.
از منظر حقوقی، پذیرش آثار فورس ماژور نیز مؤید همین تحلیل است. در تمامی نظامهای حقوقی، جنگ و حوادث مشابه از بارزترین مصادیق قوه قاهره محسوب میشوند. فلسفه پذیرش فورس ماژور آن است که اشخاص نباید مسوول پیامدهای ناشی از وقایعی شناخته شوند که خارج از اراده و کنترل آنان رخ داده است. همین منطق میتواند در حوزه مشوقهای مالیاتی نیز مورد توجه قرار گیرد. البته باید توجه داشت که پیشنهاد عدم احتساب دوره تعطیلی ناشی از جنگ در مدت معافیتهای مالیاتی، به معنای ایجاد معافیت جدید یا اعطای امتیاز مضاعف به مؤدیان نیست. هدف صرفا حفظ اثربخشی حمایتهایی است که قانونگذار پیشتر برای تشویق سرمایهگذاری و حمایت از تولید پیشبینی کرده است. به بیان دیگر، تعلیق مدت معافیت در دوره توقف فعالیت ناشی از فورس ماژور، توسعه دامنه مشوق مالیاتی نیست؛ بلکه جلوگیری از استهلاک عملی آن است.
در سالهای گذشته نیز دولت و سازمان امور مالیاتی در مواجهه با بحرانهای مختلف، از جمله دوران شیوع کرونا و حوادث طبیعی، رویکردهای حمایتی مشابهی را در پیش گرفتهاند. تمدید مواعد قانونی، اعطای بخشودگی جرایم، امهال مطالبات مالیاتی و اتخاذ سایر تدابیر حمایتی همگی بر این مبنا استوار بودهاند که اشخاص نباید آثار کامل وقایعی را تحمل کنند که خارج از اراده آنان رخ داده است.
بر همین اساس، به نظر میرسد دولت، وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور میتوانند با بهرهگیری از ظرفیتهای قانونی موجود یا از طریق پیشنهاد اصلاحات تقنینی لازم، ترتیبی اتخاذ کنند که مدت توقف فعالیت ناشی از جنگ، شرایط اضطراری و دوره بازسازی واحدهای اقتصادی آسیبدیده، از محاسبه مدت برخورداری از معافیتها و مشوقهای مالیاتی مدتدار خارج شود و به انتهای دوره قانونی آنها افزوده شود.چنین تصمیمی نه تنها با فلسفه وجودی مشوقهای مالیاتی و اصول حقوق مالیاتی سازگار است، بلکه میتواند گامی موثر در جهت حمایت از تولید، حفظ اشتغال، بازسازی ظرفیتهای اقتصادی آسیبدیده و تقویت اعتماد سرمایهگذاران به نظام حقوقی و اقتصادی کشور باشد.
* مشاور رسمی مالیاتی
