وظیفه ایجاد و گسترش زیرساخت‌ها متناسب با افزایش جمعیت برعهده دولت‌ها است.از آنجا که دولت‌ها برای این کار، منابع مالی لازم را در اختیار ندارند، از سازوکار شراکت عمومی خصوصی (Public Private Partnership) استفاده می‌کنند.در شراکت عمومی خصوصی دولت‌ها با همکاری بخش خصوصی زیرساخت‌های لازم برای ارائه خدمات به عموم جامعه را گسترش می‌دهند.علاوه بر کشورهای در حال توسعه که نیازمند منابع مالی فراوان و خارج از توان دولت برای ایجاد زیرساخت‌ها هستند، کشورهای پیشرفته نیز از این سازوکار استفاده می‌کنند.

می‌توان گفت شراکت عمومی خصوصی مدلی برای تامین مالی پروژه‌های زیربنایی و زیرساختی و طرح‌های تملک دارایی‌های سرمایه‌ای است.تاسیس بندر، فرودگاه‌، راه‌آهن، بزرگراه، نیروگاه و سیستم‌ آب‌وفاضلاب نمونه‌ای از این شراکت‌ها است.استفاده از این سازوکار در ایران سابقه طولانی دارد، اما به نظر می‌رسد برای اولین بار در بند «د» تبصره ۱۹ قانون بودجه سال ۱۳۹۶ به ضرورت تدوین سازوکارهای آن تاکید

 شده است.

موضوعی که می‌خواهیم در این نوشتار به آن بپردازیم، آثار مالیات و عوارض، ارزش‌افزوده در قراردادهای BOT و مقایسه آن با قراردادهای پیمانکاری در پروژه‌های احداث زیرساخت است.

در قراردادهای پیمانکاری، بهای پروژه به‌تدریج و در قالب صورت‌وضعیت‌های صادره، از دفاتر پیمانکار خارج و به دفاتر کارفرما منتقل می‌شود، به‌گونه‌ای که در زمان تکمیل پروژه، هیچ مبلغی از بهای پروژه در دفاتر پیمانکار باقی نمی‌ماند و تمام آن در دفاتر کارفرما ثبت می‌شود.

بر این اساس، مالیات ارزش‌افزوده‌ای که پیمانکار برای اجرای پروژه (خرید مواد، مصالح، کالا و خدمات) پرداخت کرده، به‌عنوان اعتبار مالیاتی در دفاتر پیمانکار ثبت می‌شود و از طرف دیگر پیمانکار هنگام صدور صورت‌وضعیت، اقدام به مطالبه مالیات ارزش‌افزوده بر مبنای درآمد صورت وضعیت‌شده از کارفرما می‌کند و مابه‌التفاوت مالیات ارزش‌افزوده مطالبه‌شده از کارفرما با مالیات ارزش‌افزوده پرداخت‌شده (اعتبار مالیاتی) برای اجرای پروژه در صورت مازاد بودن به‌عنوان بدهی مالیات ارزش‌افزوده در دفاتر پیمانکار منعکس می‌شود.

از طرف دیگر، مالیات ارزش‌افزوده‌ای که کارفرما به پیمانکار پرداخت می‌کند، به موجب صورت وضعیت‌های صادره از سوی پیمانکار، در راستای تبصره ۲ ماده ۱۷ قانون مالیات ارزش‌افزوده به‌عنوان بخشی از بهای تمام‌شده پروژه در دفاتر کارفرما ثبت می‌شود.

پر واضح است که در قراردادهای پیمانکاری، پیمانکار موضوع قرارداد را که متعلق به کارفرما است، اجرا می‌کند و مبلغ آن را در قالب صورت‌وضعیت صادره از کارفرما دریافت می‌کند.به عبارت دیگر قراردادهای پیمانکاری، به نوعی فروش از سوی پیمانکار به کارفرما تلقی می‌شود و پیمانکار از موضوع قرارداد، هیچ‌گونه بهره‌برداری نمی‌کند.بر این اساس قراردادهای پیمانکاری به موجب ماده ۵ قانون مالیات ارزش‌افزوده، مشمول مالیات ارزش افزوده می‌شوند.

حال به بحث مالیات ارزش‌افزوده در قراردادهای BOT که موضوع اصلی این نوشتار است می‌پردازیم.ابتدا باید این موضوع را متذکر شویم که نه در قانون مالیات ارزش‌افزوده و نه در مقررات مربوط به آن، حکم صریحی در مورد قراردادهای BOT نیامده است.

در قراردادهای BOT سرمایه‌گذار منابع مالی لازم برای اجرای پروژه را خود تامین  و پروژه را اجرا می‌کند، برای مدت معینی از پروژه بهره‌برداری می‌کند، سپس بدون دریافت هیچ مابه‌ازایی از سرمایه‌پذیر، آن را به سرمایه‌پذیر واگذار می‌کند.پس در اینجا، کلیه مخارج را سرمایه‌گذار تامین می‌کند، صورت‌وضعیتی از سوی سرمایه‌گذار برای سرمایه‌پذیر صادر نمی‌شود و سرمایه‌پذیر هیچ مبلغی به سرمایه‌گذار از بابت پروژه پرداخت نمی‌کند و پروژه در زمان تعیین‌شده بدون صدور هیچ‌گونه صورت‌حسابی و بدون دریافت هیچ مبلغی به سرمایه‌پذیر واگذار می‌شود.

طبعا سرمایه‌گذار برای بازیافت سرمایه‌گذاری خود و سود آن، صرفا برای مدتی معین از محصول پروژه بهره‌برداری می‌کند.بر این اساس، از ‌نظر حسابداری، بهای تمام‌شده پروژه به‌تدریج و در طول دوران ساخت، در دفاتر سرمایه‌گذار ثبت می‌شود، به‌گونه‌ای که در زمان تکمیل پروژه، کل بهای تمام‌شده آن در دفاتر سرمایه‌گذار است. سپس سرمایه‌گذار این مبلغ را در طول دوره بهره‌برداری از پروژه یا حقوق مرتبط با آن، در حساب‌های خود مستهلک می‌کند، به‌گونه‌ای که در مقطع واگذاری پروژه به سرمایه‌پذیر، ارزش دفتری پروژه صفر است.

خوشبختانه موضوع انعکاس بهای تمام‌شده پروژه BOT به‌عنوان دارایی‌های سرمایه‌ای در دفاتر سرمایه‌گذار و نیز استهلاک آن در ماده ۱۶ ضوابط اجرایی مربوط به مقررات ماده ۱۴۹ اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۳۱/ ۴/ ۱۳۹۴ پیش‌بینی شده است. به عبارت دیگر، از آنجا که در قراردادهای BOT، سرمایه‌گذار مابه‌ازای سرمایه‌گذاری خود را از محل بهره‌برداری از پروژه در طول دوره مشخص به دست می‌آورد، بنابراین در مقطع واگذاری، ما‌به‌ازایی از سرمایه‌پذیر دریافت نمی‌کند. به لحاظ حقوقی نیز می‌توان گفت در قراردادهای BOT، سرمایه‌گذار از حق بهره‌برداری از منافع پروژه برای مدت زمان مشخص برخوردار است و پروژه بلافاصله پس از ساخت به سرمایه‌پذیر منتقل نمی‌شود و همچنان در مالکیت او است. بر همین اساس برخلاف قراردادهای پیمانکاری، در قراردادهای BOT هیچ مبلغی به‌عنوان پرداختی سرمایه‌پذیر به سرمایه‌گذار در ازای واگذاری پروژه درج نمی‌شود.

در اینجا لازم است نگاهی به جنس زیرساخت‌های ایجادشده در قراردادهای BOT از منظر قانونی داشته باشیم. عموما زیرساخت‌های ایجادشده در قالب قراردادهای BOT از نوع اموال غیرمنقول است. تعریف اموال غیرمنقول و اوصاف آن در مواد ۱۲ تا ۱۸ قانون مدنی آمده است. به موجب ماده ۱۲ قانون مدنی، مال غیرمنقول مالی است که از محلی به محل دیگر نمی‌توان منتقل کرد؛ اعم از اینکه استقرار آن ذاتی باشد یا به‌واسطه عمل انسان به نحوی که نقل آن مستلزم خرابی یا نقص خود مال یا محل آن شود. از سوی دیگر، به موجب بند ۸ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش‌افزوده، عرضه مال غیرمنقول از پرداخت مالیات معاف است.

با توجه به مراتب فوق، اگرچه در قانون مالیات ارزش‌افزوده کنونی و نیز قانون مالیات ارزش افزوده جدید که هنوز اجرایی نشده، حکم صریحی در مورد قراردادهای BOT داده نشده، با توجه به توضیحات پیش‌گفته، پر واضح است که در چارچوب بند ۸ ماده ۱۲ و تبصره ۲ ماده ۱۷ قانون مالیات ارزش‌افزوده، ماده ۱۲ قانون مدنی و استانداردهای حسابداری که به موجب اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی لازم‌الاجرا هستند، مالیات ارزش‌افزوده پرداخت شده توسط سرمایه‌گذار برای اجرای پروژه (خرید مواد، مصالح، کالا و خدمات) که در این شرایط قابل مطالبه یا استرداد نبوده و هزینه آن جزو هزینه‌های قابل قبول تلقی می‌شود، به‌عنوان بخشی از بهای تمام‌شده پروژه در دفاتر سرمایه‌گذار ثبت می‌شود. بهای تمام‌شده پروژه در طول دوره بهره‌برداری توسط سرمایه‌گذار، مستهلک می‌شود و از آنجا که در مقطع واگذاری پروژه به سرمایه‌پذیر، ارزش آن در دفاتر سرمایه‌گذار صفر است و در عین حال به موجب قرارداد BOT، سرمایه‌گذار از بابت واگذاری پروژه، وجهی از سرمایه‌پذیر دریافت نمی‌کند و اساسا به موجب بند ۸ ماده ۱۲ قانون مالیات ارزش‌افزوده، عرضه اموال غیرمنقول مشمول مالیات ارزش‌افزوده نیست، در مقطع واگذاری پروژه به سرمایه‌پذیر، نباید مالیات ارزش‌افزوده از آن مطالبه شود.

به‌رغم بدیهیات بالا، متاسفانه ملاحظه می‌شود نحوه عمل یکنواختی در مورد قراردادهای BOT در ادارات مالیات ارزش‌افزوده وجود ندارد و در برخی موارد، واگذاری پروژه از سوی سرمایه‌گذار به سرمایه‌پذیر را مشمول مالیات ارزش‌افزوده دانسته‌اند. با توجه به شرایط اقتصادی کشورمان و اهمیت مشارکت سرمایه‌گذاران غیردولتی در ایجاد زیرساخت‌ها، ضرورت دارد سازمان امور مالیاتی با ارائه دستورالعملی در مورد مالیات ارزش‌افزوده قراردادهای BOT، ابهامات موجود در این زمینه را برطرف و رویه یکنواختی را در سطح ادارات مالیات بر ارزش‌افزوده حاکم کند.