معافیت مالیاتی ناشی از کرونا و چالش‌های اعمال آن
در بخش اول این نوشتار به تشریح زوایا و شرایط این بخشودگی و در بخش دوم، به تشریح چالش‌های اجرایی توام شدن آن با بخشودگی و تخفیف‌های دیگر از جمله کاهش مالیات بر درآمد شرکت‌های پذیرفته‌شده بورسی (یا فرابورسی)، تعاونی متعارف و... می‌پردازیم.
بخش اول: تشریح بخشودگی ۵واحد درصدی
همان‌طور که اشاره شد، دو گروه از بخشودگی ۵واحد درصد برخوردار می‌شوند:
گروه اول- واحدهای صنفی آسیب‌دیده از کرونا با درآمد مشمول مالیات کمتر از یک میلیارد ریال: ملاک اعمال این بخشودگی برای واحدهای صنفی با سقف درآمدی یک‌میلیارد ریال، درآمد مشمول مالیات ابرازی، تشخیصی و قطعی‌شده عملکرد سال ۱۳۹۹ حسب مورد خواهد بود. چنانچه درآمد مشمول مالیات واحد صنفی در مراحل ابراز، حسابرسی مالیاتی یا قطعیت از حد نصاب یک‌میلیارد ریال تجاوز کند، این بخشودگی قابل اعمال نخواهد بود. همچنین در مواردی که پس از طی مراحل دادرسی مالیاتی، درآمد مشمول مالیات واحد صنفی کمتر از یک‌میلیارد ریال شود، این بخشودگی قابل اعمال است. در واحدهای صنفی که به‌صورت مشارکت مدنی اعم از قهری یا اختیاری اداره می‌شوند (برای محاسبه حد نصاب کمتر از یک‌میلیارد ریال)، مجموع درآمد مشمول مالیات مشارکت باید کمتر از یک‌میلیارد ریال باشد.
گروه دوم- واحدهای تولیدی: درآمد کلیه واحدهای تولیدی اعم از تولید، تولید کارمزدی، فروش ضایعات حاصل از تولید و فروش محصولات مازاد بر پروانه بهره‌برداری یا مجوز، اعم از اینکه دارای پروانه یا مجوز کسب یا تولید باشند یا نباشند، در این گروه قرار می‌گیرند.
بر این اساس و طبق رای شورای‌عالی مالیاتی ۲۲ اردیبهشت ۱۴۰۰، هر دو گروه بالا، «علاوه» بر معافیت‌های قانونی و تخفیف‌های مالیاتی دیگر، مشمول ۵واحد درصد بخشودگی حسب مورد در نرخ‌های ماده ۱۰۵ ق.م.م در مورد اشخاص حقوقی و ماده ۱۳۱ ق.م.م در مورد اشخاص حقیقی برای مالیات بر عملکرد سال ۱۳۹۹ خواهند شد. اشخاصی که مشمول این معافیت می‌شوند، باید در زمان محاسبه هزینه مالیات (جاری و انتقالی) در صورت‌های مالی خود و نیز مالیات قابل پرداخت در اظهارنامه ارسالی، این معافیت را اعمال کنند. از آنجا که دامنه شمول این معافیت براساس درآمد ابرازی مؤدی است، هزینه‌های برگشتی نیز با رعایت سایر مقررات، از بخشودگی مذکور برخوردار می‌شوند، اما این بخشودگی به درآمدهای کتمان‌شده و هزینه‌های غیرواقعی تعلق نمی‌گیرد.
حال این سوال پیش می‌آید که برای شرکت‌هایی که سال مالی آنها با سال شمسی تطابق ندارد و قسمتی از درآمدهای آنها در سال ۱۳۹۹ تحقق می‌یابد، مثلا شرکتی که سال مالی آن منتهی به ۳۱ شهریور ۱۴۰۰ باشد، چگونه این معافیت اعمال خواهد شد؟ در این حالت، به نسبت درآمد مشمول مالیات متعلق به درآمد تحقق‌یافته در سال ۱۳۹۹ امکان برخورداری از این بخشودگی وجود دارد. بنابراین چنانچه برای تعیین درآمد مشمول مالیات درآمدهایی که در بازه زمانی سال ۱۳۹۹ تحقق یافته‌اند نیاز به تسهیم باشد، مؤدیان باید از مبانی مناسب تسهیم (از قبیل مقدار فروش، مبلغ فروش، مبلغ قیمت تمام‌شده، هزینه‌ها و...) با توجه به شرایط فعالیت، وضعیت پرونده مالیاتی و اسناد و مدارک مثبته در دسترس حسب مورد با رعایت ضوابط مالیاتی استفاده کنند. به موجب قوانین و مقررات مالیاتی، شرط استفاده از این معافیت، تسلیم اظهارنامه مالیاتی خواهد بود. بررسی نرخ موثر مالیات ابرازی صورت‌های مالی بارگذاری‌شده در سامانه کدال که مشمول این معافیت می‌شوند، بیانگر عدم استفاده برخی مؤدیان از این معافیت است. بنابراین به شرکت‌های تولیدی که از این معافیت در برآورد مالیات در صورت‌های مالی استفاده نکرده‌اند، توصیه می‌شود در اظهارنامه عملکرد سال ۱۳۹۹ خود برای محاسبه مالیات قابل پرداخت، آن را اعمال و به تبع آن مالیات ابرازی را کاهش دهند (طبعا ماخذ تخفیف تبصره ۷ ماده ۱۰۵ ق.م.م به جای خود باقی است). حال اگر به هر دلیلی اظهارنامه مؤدی بدون اعمال این معافیت (یا سایر مشوق‌ها و معافیت‌ها) ارسال شده‌باشد، می‌تواند در راستای تبصره ماده ۲۲۶ ق.م.م اظهارنامه اصلاحی ارائه دهد یا با استناد به بند ۸ بخشنامه شماره ۲۴/ ۹۸/ ۲۰۰ مورخ ۲۱ خرداد ۱۳۹۸، مؤدی باید موضوع را به واحد مالیاتی یا هیات‌های حل اختلاف مالیاتی منعکس کرده و درخواست اعمال معافیت در مبانی تشخیص یا تعیین مالیات داشته باشد. حسابرسان و ماموران مالیاتی ذی‌ربط نیز هنگام حسابرسی مالیاتی یا طرح موضوع در مراجع حل اختلاف مالیاتی حسب مورد، باید نسبت به اعمال نرخ صفر یا هرگونه معافیت، مشوق، تخفیف، ترجیح و نرخ صحیح مالیاتی مربوط اقدام کنند.
بخش دوم: چالش‌های اجرایی توام شدن این بخشودگی با بخشودگی و تخفیف‌های مالیاتی دیگر
حال که موضوع معافیت مالیاتی قانون بودجه سال ۱۴۰۰ و ضرورت اعمال آن برای اشخاص مشمول روشن شد، چالش‌های اعمال آن توام با بخشودگی‌ها و مشوق‌های دیگر را بررسی می‌کنیم. اگر این بخشودگی توام با سایر مشوق‌ها و بخشودگی‌ها باشد، چالش چگونگی اعمال آنها و محاسبه نرخ موثر مالیات بر درآمد مطرح می‌شود.
ابتدا لازم است مروری بر سایر مشوق‌ها، بخشودگی‌ها و معافیت‌ها داشته باشیم:
الف) بخشودگی مالیاتی شرکت‌هایی که سهام آنها برای معامله در بورس‌های داخلی یا خارجی پذیرفته می‌شود (به‌اختصار شرکت‌های بورسی/ فرابورسی): وفق ماده ۱۴۳ ق.م.م، ۱۰درصد از مالیات بر درآمد شرکت‌هایی که سهام آنها برای معامله در بورس‌های داخلی یا خارجی پذیرفته می‌شود و ۵درصد از مالیات بر درآمد شرکت‌هایی که سهام آنها برای معامله در بازار خارج از بورس داخلی یا خارجی پذیرفته می‌شود، از سال پذیرش تا سالی که از فهرست شرکت‌های پذیرفته‌شده در این بورس‌ها یا بازارها حذف نشده‌اند با تایید سازمان با نرخ صفر مشمول مالیات است.
ب) تخفیف مالیاتی شرکت‌های تعاونی متعارف: وفق تبصره ۶ ماده ۱۰۵ ق.م.م، درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکت‌ها و اتحادیه‌های تعاونی متعارف و شرکت‌های تعاونی سهامی عام مشمول ۲۵درصد تخفیف از نرخ موضوع این ماده است.
پ) تخفیف مالیاتی افزایش درآمد مشمول مالیات ابرازی نسبت به سال قبل: وفق تبصره ۷ ماده ۱۰۵ ق.م.م، به ازای هر ۱۰درصد افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آنها، یک واحد درصد و حداکثر تا ۵واحد درصد از نرخ‌های مذکور کاسته می‌شود. شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و ارائه اظهارنامه مالیاتی مربوط به سال‌جاری در مهلت اعلام‌شده از سوی سازمان امور مالیاتی است.
برای روشن شدن چگونگی استفاده توامان از این معافیت‌ها، بخشودگی‌ها و تخفیف‌ها براساس بخشنامه و ضوابط بالا، توضیحات زیر ارائه می‌شود:
۱- در رای شماره ۱/ ۲۰۱ مورخ ۲۲ اردیبهشت ۱۴۰۰ شورای‌عالی مالیاتی بیان شده است: «واحدهای تولیدی در سال ۱۳۹۹ علاوه بر معافیت‌های قانونی و بخشودگی و مشوق‌های مالیاتی، برای مالیات بر عملکرد سال ۱۳۹۹، از ۵واحد درصد بخشودگی برخوردار می‌شوند. با توجه به عبارت ۵واحد درصد در حکم مذکور و با اتخاذ ملاک از مقررات ماده ۶۴، تبصره ۷ ماده ۱۰۵ و تبصره ماده ۱۳۱ قانون مالیات‌های مستقیم که قانونگذار از عبارت واحد درصد استفاده کرده، مراد نرخ بوده است، نه مالیات. لذا حکم مذکور در جزء ۲ بند «ق» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور نیز بخشودگی ۵واحد درصد از نرخ‌های مالیاتی موضوع مواد ۱۰۵ و ۱۳۱ حسب مورد با رعایت مقررات قانونی است.» پس به‌طور ساده، فرض کنید شرکتی بابت فعالیت‌های تولیدی خود در سال ۱۳۹۹ درآمد مشمول مالیات به مبلغ یک‌میلیون ریال داشته باشد. طبعا این شرکت مشمول معافیت مالیاتی ۵واحد درصد ناشی از کرونا است. اگر هیچ‌گونه بخشودگی و تخفیف مالیاتی دیگری به آن تعلق نگیرد، نرخ موثر مالیات بر درآمد آن از ۲۵درصد به ۲۰درصد کاهش می‌یابد و به‌جای ۲۵۰هزار ریال، باید مبلغ ۲۰۰هزار ریال مالیات ابراز و پرداخت کند.
۲- بررسی مفاد بخشنامه شماره ۵۱۹/ ۹۹/ ۲۰۰ مورخ ۰۴/ ۰۹/ ۱۳۹۹ سازمان امور مالیاتی بیانگر آن است که زمانی که چند معافیت، بخشودگی یا تخفیف نرخ وجود دارد، در محاسبه تخفیف نرخ هر مرحله، مجموع تخفیف‌های قبلی باید به نحوی لحاظ شود که در تعیین نرخ موثر نهایی ماده ۱۰۵ ق.م.م، از اعمال تخفیف مضاعف اجتناب به عمل آید. به همین دلیل به موجب این بخشنامه، در صورتی که تخفیف توامان در نرخ موضوع تبصره‌های ۶ و ۷ ماده ۱۰۵ ق.م.م به شرکت تعلق می‌گیرد، در محاسبات مالیات باید ابتدا مشوق اول (تبصره ۶ماده ۱۰۵) اعمال شود و سپس تخفیف یا مشوق بعدی (تبصره ۷ ماده ۱۰۵ ق.م.م) بر خالص نرخ مالیات محاسبه‌شده با اعمال مشوق قبلی تعلق گیرد. به‌طور ساده، اگر شرکت تعاونی متعارفی همزمان بیش از ۵۰درصد افزایش درآمد مشمول مالیات ابرازی داشته، طبق ضوابط مالیاتی، نرخ موثر مالیاتی صحیح، ۱۵درصد (۲۵درصد-۱۰۰درصد)× (۵درصد-۲۵درصد) خواهد بود و هرگونه استنباط دیگری از جمله این استنباط که نرخ مالیات آن ۷۵/ ۱۳درصد{۵درصد-((۲۵درصد-۱۰۰درصد)۲۵درصد)}است، مغایر با بخشنامه فوق است. از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور بخشنامه‌ای که صراحتا نحوه اعمال توامان معافیت مالیاتی ۵ واحد درصد ناشی از کرونا موضوع تبصره ۶ بودجه سال ۱۴۰۰ و سه تخفیف و بخشودگی مالیاتی دیگر را روشن کند، صادر نکرده و بخشنامه‌های صادره موضوع را به‌صورت بیان کلی بیان کرده با ملحوظ نظر قرار دادن مفاد آرا و بخشنامه‌های مالیاتی بالا و نیز رویه سازمان امور مالیاتی، در شرایط اعمال توامان معافیت‌ها، تخفیف‌ها و بخشودگی‌ها می‌توان نرخ‌های موثر مالیاتی دیگری را برای اشخاص حقوقی انتظار داشت.
در این نوشتار سعی شده است که موضوع اعمال توامان معافیت مالیاتی ۵واحد درصد ناشی از کرونا موضوع تبصره ۶ بودجه سال ۱۴۰۰ و سه تخفیف و بخشودگی مالیاتی دیگر با در نظر گرفتن مجموعه قوانین و مقررات مربوط به نرخ موثر مالیات بر درآمد به‌طور شفاف روشن شود، اما به‌نظر می‌رسد با توجه به اهمیت موضوع و ضرورت شفاف‌سازی آن به‌خصوص در مورد نرخ موثر مالیات در صورت اعمال توامان تخفیف نرخ تبصره ۷ ماده ۱۰۵ق.م.م و بخشودگی جزء بند «ق» تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۰ که به اختلاف نظر در مورد آن توجه داده شد (۱۵ درصد و ۱۶ درصد)، در مدت زمان محدود باقی‌مانده تا تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه و در راستای بند ۳ ماده ۲۵۵ ق.م.م، پیشنهاد می‌شود سازمان امور مالیاتی، موجبات طرح موضوع در شورای‌عالی مالیاتی را با فوریت در دستور کار خود قرار دهد.
