عباس وفادار* محمدکاظم تقدیر** برگزاری جلسه‌ای با یکی از معاونان محترم سازمان امور مالیاتی در مورد وظایف حسابداران رسمی در حسابرسی مالیاتی درخصوص محاسبه ۱۰ درصد جریمه از مبلغ معاملات اشخاصی که از شماره اقتصادی خود برای معاملات دیگران یا از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود استفاده کرده‌اند، موجب شد تا به تحریر این نوشتار بپردازیم. برخی از حاضرین در این جلسه با استناد به ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم و اصلاحیه‌های آن، چنین نظری داشتند که حسابداران رسمی که در اجرای ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم و اصلاحیه‌های آن به حسابرسی مالیاتی اشتغال دارند، در رسیدگی‌های مالیاتی خود، باید ضمن مشخص کردن معاملاتی که در آن اشخاص از شماره اقتصادی خود برای معاملات با دیگران یا از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود استفاده کرده‌اند، نسبت به محاسبه ۱۰درصد جریمه از مبلغ این معاملات و درج آن در گزارش حسابرسی مالیاتی اقدام کنند تا ادارات امور مالیاتی بتوانند در اجرای قسمت اخیر ماده ۱۶۹ مکرر و با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مذکور، نسبت به مطالبه آن اقدام کنند. حتی پس از آنکه به‌طور مستند به آنان توضیح داده‌شد که احراز این معاملات به سادگی امکان پذیر نبوده و در صلاحیت حسابداران رسمی نیست، برخی از حاضران جلسه بر این نظر بودند که باید اجرای این بخش از ماده ۱۶۹ مکرر هنگامی که مالیات شرکت‌ها در اجرای ماده ۲۷۲ قانون توسط حسابداران رسمی تعیین می‌شود، به ماموران مالیاتی واگذار شود.

اگر چه در شرایطی که مستنداتی چون اقرار شخص بر سوء‌استفاده از شماره اقتصادی وجود داشته‌باشد، شاید بتوان محاسبه و مطالبه این جریمه را به‌عنوان وظیفه حسابرس مالیاتی و مامورین مالیاتی تلقی کرد لیکن در غیاب چنین مستندی، احراز سوء‌استفاده از شماره اقتصادی، در صلاحیت حسابداران رسمی که به حسابرسی مالیاتی اشتغال دارند و حتی ماموران سازمان امور مالیاتی نیست. در ماده ۱۶۹ مکرر علاوه بر مورد مذکور، برای عدم صدور صورت‌حساب، عدم درج شماره اقتصادی و نیز عدم ارائه فهرست معاملات نیز مجازات‌هایی در نظر گرفته شده است. پرواضح است که این دسته تخلفات به لحاظ امکان دسترسی به مستندات لازم چون عدم ارائه صورت‌حساب توسط مودی، ملاحظه صورت‌حساب‌ها و نبود شماره اقتصادی در آنها یا عدم ارائه مستنداتی از سوی مودی دال بر ارائه فهرست معاملات، به راحتی توسط حسابداران رسمی در حسابرسی مالیاتی یا ماموران مالیاتی قابل احراز است. لیکن مشخص است که جنس مستندات مورد نیاز برای اثبات سوء‌استفاده از شماره اقتصادی یا صوری بودن معاملات، از این دست نیست و به ویژه باید به خاطر داشت در شرایطی که بر اساس اصل صحت (که از اصول بدیهی پذیرفته شده در تمام نظام‌های حقوقی و از جمله نظام حقوقی ایران است)، اصل بر صحت تمامی معاملات و صحت ابرازات ارائه شده از سوی مودیان است؛ اثبات صوری بودن معامله یا خلاف واقع بودن مستندات دال بر وقوع معامله، نیاز به حکم دادگاه صالح (دادگاه‌های عمومی حقوقی) دارد و اساسا از صلاحیت حسابداران رسمی و ماموران سازمان امور مالیاتی خارج است.

در ضمن بر اساس اصل تفکیک قوا و به تصریح قوانینی همچون قانون اساسی، قانون آیین دادرسی مدنی و... رسیدگی به اموری که ماهیت ترافعی دارند و همچنین حل اختلافات، از صلاحیت‌های ذاتی مراجع عام قضایی (دادگاه‌های عمومی) است و تا زمانی که نص صریح قانونی، موضوعی را از صلاحیت عام این مراجع خارج نکرده باشد (مانند رسیدگی به اختلافات کارگر / کارفرما که به تصریح قانون کار از صلاحیت دادگاه‌های عمومی خارج است) در تمامی موارد باید اصل را بر صلاحیت این مراجع گذاشت و حتی در موارد شک، بر اساس اصل استصحاب، باز هم باید فرض را بر وجود صلاحیت برای دادگاه‌های عمومی قرار داد. ممکن است گفته شود در قانون مالیات‌های مستقیم مرجع حل اختلافات مالیاتی، هیات‌های حل اختلاف مالیاتی ذکر شده‌اند بنابراین این امور هم از صلاحیت مراجع قضایی خارج است، اما در پاسخ به این استدلال باید خاطرنشان کرد تشخیص صوری بودن یا نبودن یک معامله یا اثبات اینکه قرارداد امضا شده یا فاکتور رسید شده در واقع به امضای طرفین مذکور در آن نرسیده و اشخاص دیگری هویت خود را جعل کرده‌اند، یک امر «حقوقی/ مدنی» است بنا بر این، از صلاحیت مراجع مالیاتی خارج است؛ همان‌طور که تشخیص جعلی بودن یا نبودن یک سند (حسب مورد) امری حقوقی یا کیفری است و از صلاحیت مراجع حل اختلاف مالیاتی خارج است اگرچه نتیجه امر (حکم بر صوری بودن یا نبودن معامله و جعلی بودن یا نبودن سند و واقعی بودن یا نبودن طرفین معامله) دارای تبعات مالیاتی باشد. لذا در این نوع موارد، باید ابتدا حکم اصلی توسط مراجع ذی‌صلاح حقوقی یا کیفری صادر شده و سپس، مراجع حل اختلاف مالیاتی بر مبنای آن حکم می‌توانند به نتایج مالیاتی حاصل از آن بپردازند. از این رو، تا زمانی که قانون‌گذار صریحا تشخیص صوری بودن یا بی‌اعتباری معاملات یا صوری بودن طرفین آن را به اداره امور مالیاتی یا حسابداران رسمی واگذار نکرده باشد، نمی‌توان برای این افراد، صلاحیتی در زمینه تشخیص این موضوع قائل شد.صرف نظر از استدلالات حقوقی فوق الذکر،

این مساله با استدلالات عقلی هم قابل اثبات است: اولا هیچ عقل سلیمی نمی‌تواند بپذیرد که مدعی کشف فساد در معامله (سازمان امور مالیاتی)، خودش مرجع تشخیص این موضوع هم باشد! و ثانیا بسیار بعید است که قانون‌گذار مسوولیت سنگین تشخیص صوری بودن معاملات یا غیرواقعی بودن هویت طرفین آن را بر عهده غیر حقوقدانانی بگذارد که در فرض اشتباهشان در تشخیص، در معرض دعاوی سنگین مسوولیت مدنی (از سوی متضررین) قرار بگیرند. به همین دلیل است که قانون‌گذار در بند ت ماده ۲۶۴ قانون مالیات‌های مستقیم، یکی از وظایف دادستان انتظامی مالیاتی را اقامه دعوی علیه مودیان مالیاتی دانسته‌است. لذا در این گونه موارد، دادستان انتظامی مالیاتی باید علیه مودیانی که ظن سوء‌استفاده از شماره اقتصادی در مورد آنها می‌رود نزد مراجع قضایی اقامه دعوی کند و پس از تحصیل رای قطعی در این مورد است که به استناد این رای، جریمه ۱۰ درصدی مذکور در صدر این نوشتار قابل مطالبه خواهد بود.

طبعا، اجرای این فرآیند باید در فرجه قانونی تعیین شده در ماده ۱۵۷ قانون مالیات‌های مستقیم صورت بپذیرد و در غیر این صورت، مشمول مرور زمان شده و قابل مطالبه نخواهد بود.

با توجه به اینکه بنا به دلایل ارائه شده در این نوشتار، نمی‌توان از حسابرسان مالیاتی انتظار داشت که سوء استفاده از شماره اقتصادی را احراز و جریمه آن را محاسبه کنند، این سوال مطرح می‌شود در شرایطی که مالیات شخصی در اجرای ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم توسط حسابداران رسمی تعیین می‌شود، آیا سازمان امور مالیاتی می‌تواند به منظور مطالبه ۱۰ درصد جریمه از موارد سوء استفاده از شماره اقتصادی، مستقیما به اشخاصی مراجعه کند که از خدمات حسابداران رسمی در زمینه حسابرسی مالیاتی بهره می‌برند؟ به نظر می‌رسد پاسخ به این سوال منفی باشد؛ زیرا چنین کاری دارای ماهیت رسیدگی است و این موضوع مغایر با نص صریح ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم و آیین نامه اجرایی تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به‌عنوان حسابدار رسمی مصوب هیات وزیران و اصلاحیه‌های آن است. از سوی دیگر، همان گونه که گفته شد، اثبات صوری بودن معامله یا خلاف واقع بودن مستندات دال بر وقوع معامله، نیاز به حکم دادگاه صالح (دادگاه‌های عمومی حقوقی) دارد و اساسا از صلاحیت مامورین سازمان امور مالیاتی نیز خارج است. آخرین موردی که باید به آن توجه شود این است که اعلام برخی شماره‌های اقتصادی به‌عنوان شماره فاقد اعتبار از سوی سازمان امور مالیاتی و تلقی معاملات اشخاص با دارندگان این کدها به‌عنوان مصداقی از سوء استفاده از شماره اقتصادی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر و مطالبه ۱۰ درصد جریمه از مبلغ این معاملات نیز فاقد محمل قانونی است؛ زیرا در حقوق اداری اصل بر عدم اختیار دستگاه اجرایی است و قانون‌گذار هیچ‌گونه اختیاری برای سازمان امور مالیاتی در تعیین و اعلام کد فاقد اعتبار قائل نشده است. از همه مهم تر، اعلام معاملات با این اشخاص به‌عنوان معامله فاقد اعتبار، نه تنها به لحاظ صلاحیتی خارج از حیطه اختیارات سازمان امور مالیاتی است، بلکه به دلایل حقوقی نیز نمی‌توان این معاملات را بدون نبود یکی از عناصر اساسی صحت معاملات (وجود قصد و رضا، اهلیت طرفین و مشروعیت جهت معامله)، معامله باطل یا فاقد اعتبار نامید. خاطرنشان می‌سازد در این مورد، در نوشتاری با عنوان «معامله با کد فروشان، بهانه‌ای دیگر برای تشخیص علی‌الراس مالیات» که در روزنامه وزین «دنیای اقتصاد» در تاریخ‌های ۲۶ و ۲۷ خرداد ۱۳۹۲ منتشر شده، به‌طور کامل بحث شده است.

*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری

**وکیل پایه یک دادگستری و مشاور حقوقی