شناخت درآمد بانک‌ها محافظه‌کاری معکوس
طبق بند ۱۵ استاندارد حسابداری شماره ۳ ایران درآمد زمانی شناسایی می‌شود که جریان منافع اقتصادی مرتبط با قرارداد به درون واحد تجاری محتمل باشد و مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد. همچنین طبق استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی ۱۵ (درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان) واحد تجاری باید درآمد را به مبلغ مابه ازای قابل انتظاری شناسایی کند که در مبادله کالاها و خدمات به مشتری، استحقاق دریافت دارد. پنج گام کلیدی شناخت طبق این استاندارد شامل؛ شناسایی قرارداد با مشتریان، شناسایی تعهدات عملکردی در هر قرارداد، تعیین قیمت معامله، تخصیص قیمت معامله بین تعهدات عملکردی در قرارداد و شناسایی درآمد عملیاتی به محض آنکه واحد تجاری تعهدات عملکردی را ایفا کند می‌شود. واحدهای تجاری در زمان بررسی مفاد قراردادها باید تمام واقعیت‌ها و شرایط، از جمله شرایط ضمنی قرارداد را در نظر بگیرند و الزامات این استاندارد را درباره قراردادهایی با ویژگی‌ها و شرایط مشابه به صورت یکنواخت به کار گیرند. معیارهای اشاره شده در استاندارد حسابداری کیفی بوده و در نبود رهنمود اجرایی و با توجه به ماهیت خاص قراردادهای صنعت بانکی مستلزم اعمال قضاوت در مراحل مختلف شناسایی، قطع شناخت و شناسایی مجدد درآمد است که به تبع آن در اغلب موارد منجر به مدیریت سود، شناسایی درآمدهای موهوم و گمراهی ذی‌نفعان شده است. علاوه بر آن شناسایی سهم بانک از سود دوران مشارکت در تسهیلات اعطایی در قالب عقد مشارکت مدنی صرفا در زمان فروش موضوع مشارکت (ماده ۸ و تبصره ذیل آن) و در تسهیلات اعطایی در قالب عقود مضاربه، مزارعه و مساقات در زمان خاتمه / سررسید و پس از دریافت اسناد و مدارک مثبته مبنی بر انجام موضوع قرارداد (ماده ۱۱) مجاز است و در عقود غیرمبادله‌ای (مشارکتی) تعیین سود ثابت و قطعی پیش از اتمام فعالیت اقتصادی ممنوع است. بنابراین صحت محاسبه سود منابع مشاع متعلق به سپرده‌گذاران در رعایت قانون بانکداری بدون ربا با ابهامات جدی مواجه است. بانک مرکزی در سال ۱۳۹۷ به منظور انطباق بیشتر نحوه عمل شناسایی درآمد بانک‌ها با ماهیت بانکداری اسلامی و نیز استانداردهای حسابداری، دستورالعمل شناسایی درآمد موسسات اعتباری را تدوین و پس از تصویب توسط شورای پول و اعتبار ابلاغ کرده است. در این دستورالعمل ضمن تاکید بر توقف شناخت درآمد صرف‌نظر از نوع و ترکیب وثایق برای طبقه مشکوک‌الوصول، ذکر شده اگر وثایق و تضامین نقد و شبه‌نقد باشند موسسه اعتباری می‌تواند حداکثر تا زمان انتقال به طبقه مشکوک‌الوصول درآمد را شناسایی کند. همچنین اعطای تسهیلات در قالب عقود مشارکتی به منظور اجتناب از صوری بودن قراردادهای مشارکتی، صرفا با به کارگیری سازوکارهایی که محاسبه سود و زیان واقعی موضوع مشارکت امکان‌پذیر باشد انجام شود. مهم‌ترین تغییرات دستورالعمل شامل ماده۸ (بانک موظف است در تسهیلات مشارکت مدنی که سهم‌الشرکه بانک در خاتمه مشارکت به فروش می‌رسد در زمان فروش موضوع مشارکت اعم از نقد و نسیه سهم بانک از سود دوران مشارکت را شناسایی کند)، ماده۱۱ (بانک موظف است در تسهیلات مضاربه، مزارعه و مساقات در زمان خاتمه/ سررسید و پس از دریافت اسناد و مدارک مثبته مبنی بر انجام موضوع قرارداد درآمد سهم بانک را شناسایی کند) و ماده۲۲ (بانک موظف است شناسایی درآمد بخش جاری و غیرجاری مطالباتی را که فاقد وثایق و تضامین نقد و شبه نقد است و بر اساس ضوابط ابلاغی از سوی بانک مرکزی درخصوص طبقه‌بندی دارایی‌های موسسات اعتباری به طبقه معوق منتقل می‌شوند از زمان انتقال به طبقه مزبور متوقف کند) است. همچنین طبق بند ۲۵ دستورالعمل، شناسایی مجدد درآمد برای مطالبات غیرجاری که شناسایی درآمد آنها متوقف شده منوط به تسویه تمام یا بخشی از مطالبات است و بابت بخش جاری پرونده‌های مطالباتی تا شش ماه همزمان با وصول نقدی اقساط درآمد بخش جاری (در صورت عدم نکول در سررسید هر قسط در مدت یاد شده)، درآمد طبق روال این دستورالعمل قابل شناسایی است. شناخت درآمد جدید با رویکرد نقدی و پس از تسویه مبالغ درآمد شناسایی شده و تسویه نشده امکان‌پذیر است. علاوه بر آن در رابطه با تسهیلات امهالی، اگر در زمان امهال تمام یا بخشی از سود و وجه التزام تاخیر تادیه دین متعلقه مربوط به قرارداد قبلی تسویه شود درآمد سود و وجه التزام متعلقه شناسایی نشده قرارداد مزبور طبق ماده ۲۵ دستورالعمل و بر مبنای نقدی شناسایی می‌شود (ماده ۲۷). اگر در زمان امهال تمام یا بخشی از سود و وجه التزام تاخیر تادیه دین متعلقه شناسایی نشده مربوط به قرارداد قبلی تسویه نشود درآمد مزبور متناسب با مبلغ تسویه شده از بابت اصل و سود تسهیلات اعطایی جدید شناسایی می‌شود (ماده ۲۸). سود و وجه التزام تاخیر تادیه دین تسهیلات اعطایی جدید متناسب با مبلغ تسویه شده هر یک از اقساط یا تسهیلات اعطایی شناسایی می‌شود (ماده۲۹). هرچند طی بندهای ۲۵ تا ۲۹ دستورالعمل، بر محافظه‌کاری کامل در شناخت مجدد درآمد برای مطالبات غیرجاری که شناسایی درآمد آنها متوقف شده و تسهیلات امهالی، تاکید شده و استفاده از مبنای نقدی در شناسایی درآمد آنها، به صورت غیرمستقیم مورد اشاره قرار گرفته است. بررسی بندهای شرط گزارش حسابرسان مستقل بانک‌ها طی چند سال گذشته حاکی از اجرایی نشدن این دستورالعمل به دلایل متعدد است. از جمله نبود شفافیت در نحوه طبقه‌بندی پرونده‌های امهال شده در هرسال به دلیل عدم اختصاص سرفصل به پرونده‌های امهالی در تراز حساب‌های برخی از بانک‌ها، امهال متعدد و چند‌باره یک پرونده تسهیلاتی در سال‌های مختلف، عدم توجه به ریسک اعتباری مشتریان در تصمیم‌گیری درخصوص امهال با توجه به فشارهای موجود به بانک‌ها به منظور حمایت از تولید که بعضا منجر به سوء استفاده برخی شرکت‌های بزرگ و دارای ذی‌نفع واحد از این فرصت به رغم نداشتن شرایط استمهال شده، انتقال عملیات امهال به پشت سیستم به نحوی که ردیابی صحت ثبت، طبقه‌بندی و شناسایی درآمد برای حسابرسان و سایر ناظران بانکی قابل احراز نباشد. برآیند موارد اشاره شده منجر به شناسایی سودهای بی‌کیفیت و موهوم در صورت‌های مالی برخی از بانک‌ها شده که به دلیل محدودیت‌های موجود در سیستم‌های اطلاعاتی بانک‌ها و نبود عزم جدی جهت رفع آن به منظور افزایش شفافیت در گزارشگری مالی، امکان اظهار نظر نسبت به مبلغ تحریف برای حسابرسان فراهم نبوده و بندها عمدتا در قالب محدودیت یا تحریف بدون مبلغ درج می‌شود.
به‌رغم گذشت بیش از دو سال از ابلاغ مصوبه شورای پول و اعتبار، بابت اجرای مفاد مواد ۸، ۱۱ و ۲۲ دستورالعمل شناخت درآمد که به دلیل محتمل نبودن جریان منافع اقتصادی مرتبط با قرارداد به درون واحد تجاری، شناخت درآمد را برای عقود مشارکتی تا زمان فروش موضوع مشارکت یا انجام فعالیت موضوع قرارداد و برای بخش جاری و غیرجاری مطالباتی که فاقد وثایق و تضامین نقد و شبه نقد هستند از ابتدای ورود به طبقه معوق، منع کرده بود، بانک مرکزی طی بخشنامه شماره ۲۲۱۰۰۷/ ۹۹ مورخ ۱۰/ ۰۷/ ۱۳۹۹ دوره گذار پنج ساله جهت قطع شناخت درآمد تعیین کرده است (هر سال۲۰ درصد از میزان درآمد غیر قابل شناسایی طبق دستورالعمل مصوب ۱۳۹۷ کاهش یابد) که به نوعی اعمال محافظه‌کاری معکوس در شناسایی درآمد بوده و با مفاهیم و استانداردهای حسابداری در تناقض است. از سوی دیگر هیات وزیران در تبصره (۲) ماده (۳) آیین‌نامه اجرایی بند (ت) ماده (۸) قانون برنامه پنج‌ساله ششم، موضوع تصویب‌نامه شماره ۲۱۹۵۳/ ت ۵۴۸۵۵ هـ مورخ ۲۹/ ۲/ ۱۳۹۷ و اصلاحیه شماره ۶۳۲۱/ ت۵۸۵۸۲هـ مورخ ۲۴/ ۱/ ۱۴۰۰ مقرر کرده است «مطالبات سازمان‌ها، صندوق‌ها و موسسات بیمه‌ای فعال در قلمروهای نظام تامین اجتماعی از دولت به ارز واقعی روز و بر اساس نرخ اوراق مشارکت موضوع بند (هـ) ماده (۷) قانون ساختار نظام جامع رفاه و تامین اجتماعی – مصوب ۱۳۸۳ – محاسبه می‌شود. همچنین مطالبات سایر اشخاص بر مبنای نرخ مندرج در قراردادها و صرفا به روش ساده محاسبه می‌شود و در پایان هر سال، محاسبه اصل مبلغ بدهی اولیه و محاسبه مازاد به روش مرکب ممنوع است.» در صورت محاسبه و به‌روز‌‌‌رسانی مطالبات بانک‌ها از دولت بر اساس روش ساده و بر مبنای اصل مبلغ قرارداد اولیه بخشی از درآمدهای شناسایی شده در سنوات گذشته که بر اساس اصل به علاوه سود تا سررسید مبنای محاسبه وجه التزام بوده و به دلیل عدم دریافت وجه نقد در عمده موارد برای آنها درآمد عدم‌النفع (هزینه فرصت اعطای تسهیلات در صورت وصول سود و جرایم مطالبات از دولت) نیز از سوی بانک‌ها شناسایی شده است باید برگشت شود. این امر علاوه بر نبود ثبات رویه در فرمول شناسایی درآمد بانک‌ها بابت تسهیلات اعطایی به دولت و سایر اشخاص، به دلیل تامین بخش عمده منابع بانک‌ها از سوی سپرده‌گذاران منجر به تضییع حقوق سپرده‌گذاران و جابه‌جایی ثروت بین سهامداران بانک‌ها در برخی بانک‌های بورسی دارای مطالبات از دولت در صورت وضعیت مالی از جمله بانک‌های صادرات و تجارت می‌شود. با توجه به حضور بخشی از بانک‌ها در بازار سرمایه و تامین بخش قابل‌توجهی از منابع بانک‌ها از سوی سپرده‌گذاران (بالا بودن نسبت بدهی به حقوق مالکانه در صنعت بانکی)، هر گونه سیاستگذاری جانبدارانه از سوی دولت یا نبود نظارت اثربخش جهت اجرای دستورالعمل‌های ابلاغی بانک مرکزی از جمله عقب‌نشینی از مقررات نظارتی ابلاغی می‌تواند از یک سو منجر به تضییع حقوق سپرده‌گذاران و سهامداران بانک‌ها در سال‌های مختلف و از سوی دیگر منجر به شناسایی سودهای بی‌کیفیت و به تبع آن شکل‌گیری دارایی‌های بی‌کیفیت نیازمند احتساب کاهش ارزش در صورت وضعیت مالی بانک‌ها شود. مکلف کردن بانک‌ها به اصلاح سیستم‌های اطلاعاتی طی یک جدول زمان‌بندی مشخص به منظور فراهم شدن امکان ردیابی درآمدها به پرونده‌های تسهیلاتی به‌ویژه در بخش تسهیلات امهالی، بازنگری در اصلاحیه دستورالعمل شناخت درآمد سال ۱۳۹۹ به منظور انطباق با استانداردهای حسابداری، تعامل بیشتر ناظران و سیاستگذاران به منظور هماهنگی در مقررات ابلاغی به بانک‌ها و در نظر گرفتن منافع همه ذی‌نفعان در تصویب قوانین بانکی مورد پیشنهاد است.
