چالش‌های تدوین تئوری حسابداری - ۱۶ مهر ۸۵

بخش اول

یعقوب به آیین

دهه‌های گذشته تاریخ حسابداری، بیانگر تحقیقات گسترده علمی‌جهت یافتن جایگاه واقعی حسابداری در میان علوم مختلف بوده است. رویکرد فراگیر در تحقیقات اخیر، پرداختن هرچه بیشتر به تاریخ حسابداری و چگونگی تدوین تئوری آن و انتخاب دیدگاه‌هایی بوده که توانسته مطلوبیت لازم را ایجاد کند. نگرش نو به مفاهیم حسابداری و در نظر گرفتن ابعادی گسترده در تحلیل روند تاریخی آن، منجر به شکل‌‌گیری دیدگاه‌های مختلف در ارزیابی گذشته آن و دستیابی به راه‌حل‌های نوین در حل مسائل موجود خواهد شد.

انگیزه اصلی این تلاش‌ها بیشتر در این رویکرد خلاصه می‌شود که پرداختن به «چرائی» حسابداری در مقایسه با «چگونگی» و تکنیک‌ها و روش‌های متاثر از شرایط خاص و عمدتا غیر مستمر، از اولویت بیشتر و بالاتری برخوردار می‌باشد. به میزانی که آشنایی کاربران این علم از جایگاه تئوری و گستردگی تحقیقات به عمل آمده بیشتر شده، ضرورت و اهمیت آن بهتر آشکارگشته و این علم از پایداری و ثبات افزون‌تری برخوردار گردیده است.

هر علمی‌بر پشتوانه تئوری که براساس تحقیقات شکل گرفته، متکی است. تئوری و مباحث نظری، بیانگر کنجکاوی انسان در شناخت پدیده‌های پیرامونی و در دیدگاهی برتر، دستیابی و شناخت هماهنگی و توازن در پدیده‌های طبیعی و اجتماعی است. هر تئوری علمی، سعی در شناسایی روابط موجود بین متغیرها و تبیین روابط داشته و در این راستا به نوعی سیستماتیک، دانش و یافته‌های خود را سازماندهی می‌کند. با تایید تجربی و گذراندن یافته‌های خود از آزمون‌های تجربی مختلف به دیدگاه‌هایی مستحکم می‌رسد که نهایتا می‌تواند روند آتی متغیر‌ها را تعیین نماید. برخوردی سیستماتیک با پدیده‌های شناسایی شده و تعریفی که از ویژگی‌های تئوری حسابداری به‌عمل آمده در هم‌سویی با فلسفه علم بوده و بیانگر چالش‌های تئوری حسابداری دریافتن جایگاه علمی‌ این تئوری است. پژوهش‌های انجام یافته در تئوری حسابداری با الگو‌برداری از تحقیقات علوم طبیعی همراه بوده و بیانگر فعالیت‌های انسان جهت شناخت پدیده‌های پیرامونی است.

این پژوهش‌ها در حالت‌های اولیه از شکلی توصیفی برخوردار بوده و در رویکردهای رهیافتی، منجر به تبیین و توجیه تئوری یافته‌ها و تعیین رفتار‌های آتی متغیر‌ها شده است.

در بررسی تاریخی تکوین تئوری حسابداری به این حقیقت علمی‌ باور داریم که تلاش و تحقیقات علمی‌ از روندی پیوسته تبعیت می‌کنند و هر موفقیتی در گرو تلاش و تحقیقات قبلی است. مرور تاریخ تئوری حسابداری، روند تدوین آن و یا از دیدگاه کوهن (kuhn)، ظهور و افول پارادایم‌های مختلف را نشان می‌دهد. به میزانی که این تحقیقات پیشرفت کرده، دیدگاه‌های علمی‌شکل گرفته و تعاریف منسجمی ‌به وجود آمده است.

اولین تحقیقات، مطالعه تحقیقاتی حسابداری شماره یک، در تلاش برای یافتن جایگاه حسابداری در شرایط اجتماعی- اقتصادی بوده که در آن فعالیت می‌کرد. در واقع این مطالعه، شروع شکل‌‌گیری تحقیقات بعدی است.

این تحقیق توانسته بود چنان تعریفی از فرآیندهای کارکرد حسابداری ارائه کند که زمینه‌ساز مطالعات بعدی بوده به گونه‌ای که بدون این تعریف به‌صورتی مرتبط با هم و منسجم، تحقیقات بعدی پراکندگی بیشتری پیدا می‌کرد.

این چارچوب باعث شد تا مطالعه تحقیقات حسابداری شماره ۳، بتواند عناصر تشکیل دهنده این فرآیند را به‌طور مناسب و با توجه به شرایط زمانی تحقیق، تعریف کند.

نیازهای اطلاعاتی جهت تصمیم‌گیری، انگیزه‌ تحقیقاتی بوده که در سال‌های بعد صورت گرفت. تحقیقات براساس هدف‌ها، استانداردها که با رویکرد نیازهای استفاده‌کنندگان شکل گرفت، به‌دلیل انجام کار به صورتی سازمان یافته، از موفقیت‌های بهتری برخوردار بوده است.

چهار بیانیه‌ای که در فاصله سال‌های ۱۹۶۶ تا ۱۹۷۷ منتشر شد، شاهکارهای ادبیات حسابداری تلقی شده است. در این بیانیه‌ها و به خصوص بیانیه مربوط به تئوری حسابداری و پذیرش تئوری با استفاده از الگوهای کوهن، تعریفی علمی‌از روند شکل‌‌گیری تئوری حسابداری ارائه شده است.

چالش‌های تدوین تئوری حسابداری طی سال‌های ۱۹۶۰ - ۱۹۷۰ با استفاده از رویکرد قیاسی چالش‌های متنوع در تدوین تئوری حسابداری در طول دهه‌های گذشته، از رویکردهای مختلفی تاثیر پذیرفته است. بررسی این روند، زمینه‌های تئوری تکنیک‌ها و روش‌های متنوع کاربردی را نیز نشان می‌دهد. به لحاظ تاریخی، جدی‌ترین تلاشی که در دهه‌های اخیر در این زمینه صورت گرفته، مربوط به مطالعات تحقیقاتی حسابداری کمیته حسابداری APB (هیات اصول حسابداری) بوده که نکات برجسته این تحقیقات در بیانیه‌های مطالعات تحقیقاتی حسابداری شماره یک و سه انعکاس یافته است.

مطالعه تحقیقاتی حسابداری شماره یک در سال ۱۹۶۱ میلادی منتشر شد. این مطالعه توسط کمیته خاص تحقیقات حسابداری انجمن حسابداران خبره آمریکا (AICPA) و با رویکردی قیاسی صورت گرفت. مدیریت این کمیته به پروفسور Maurice Moonitz استاد دانشگاه کالیفرنیا محول شده بود. او تصمیم داشت که با به کارگیری رویکرد قیاسی- دستوری، تئوری حسابداری مشتمل بر مفروضات و اصول را تدوین کند. به همین دلیل این مطالعات به نام رویکرد مبتنی بر اصول و مفروضات نامیده شده که اجزای آن عبارتند از: اهداف (objectives)، مفروضات (postulates)، اصول (principles) وقواعد (Rules).

منظور از اهداف، انتظاراتی بود که از تدوین تئوری حسابداری و کاربرد آن در نظر بود. این اهداف می‌بایستی سه حیطه سوال برانگیز را مشخص می‌کرد:

۱)برای چه کسانی اطلاعات حسابداری ارائه می‌شود.

۲)برای چه منظورهایی این اطلاعات مورد استفاده قرار می‌گیرد.

۳)چه اطلاعاتی گزارش می‌شود.

در نتیجه، اهدافی مطلوبیت خواهند داشت که به سه سوال مزبور پاسخ داده باشند.

مفروضات: این مرحله به تدوین مفروضاتی در مورد محیط سیاسی، اقتصادی و اجتماعی می‌پردازد که حسابداری در آن محیط فعالیت می‌کند. مفروضات یا توصیفی بوده و به محیط حسابداری و روش‌های مربوط می‌پردازد یا دستوری بوده و بیانگر چیزی است که باید باشد.

اصول: عبارت از قوانین کلی است که راهنمای عمل بوده و انتخاب از میان راه‌حل‌های مختلف را امکان‌پذیر می‌سازد. موضوع مهم این است که کاربرد آنها منجر به نیل به اهداف تعیین شده شود.

قواعد: به منزله راهنمایی‌های مشروح و تفصیلی‌تر در مورد چگونگی کاربرد اصول است.

اهداف مطالعه تحقیقاتی حسابداری شماره یک، کارکرد حسابداری را به شرح زیر بیان می‌کند:

۱)منابع در دسترس واحد تجاری را اندازه‌گیری کرده، ۲)ادعاها و علایق مربوط به این منابع را نشان داده، ۳)تغییرات در این منابع، ادعاها و علایق را اندازه‌گیری، ۴)این تغییرات را به دوره‌های خاصی اختصاص داده و ۵) کلیه مراحل قبلی را به زبان پولی بیان می‌کند.

با توجه به اهدافی که در تدوین تئوری حسابداری مد نظر بوده، بیانیه شماره یک نتوانسته بود به سوالاتی مرتبط با این اهداف، به شرح زیر جوابگو باشد:

الف - استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری را مشخص نکرده بود.

ب - هدف استفاده از اطلاعات حسابداری مسکوت گذاشته شده بود.

ج - در مورد اینکه چه اطلاعاتی بایستی گزارش شود، به طور خلاصه‌وار بحث شده بود.

با تحلیل فوق، این گزارش مطالعاتی، استفاده‌کنندگان و استفاده‌های اطلاعات حسابداری را شناسایی نکرده و در مواردی که به اطلاعات مورد نیاز جهت گزارشگری پرداخته، متاثر از شرایط تاریخی تهیه گزارش بوده که در آن زمان حسابداری به مثابه اصول فنی و کاربردی (Technical principles) تلقی می‌شده است.

مطالعه تحقیقاتی حسابداری شماره ۳ در سال ۱۹۶۲ میلادی منتشر شد. این مطالعه در راستای مطالعه تحقیقاتی شماره یک و در تکمیل موضوع تدوین تئوری حسابداری صورت گرفت. در این گزارش مطالعاتی، نقش اصول به عنوان پاسخ به نیازها و علایق همه گروه‌ها در نظر گرفته شده و با در نظر گرفتن تحولات دنیای پیرامون فعالیت‌های حسابداری، قواعد به تبعیت از تغییرات محیط تغییر می‌یابند ولی اصول ثبات دارند. این مطالعه در بردارنده تعاریفی از دارایی‌ها، بدهی‌ها، هزینه، صورت‌های مالی، حسابداری استهلاک، حقوق صاحبان سهام، سرمایه و سود خالص بوده است.

محتوای این گزارش مطالعاتی نیز متاثر از محیط حسابداری در سال ۱۹۶۲ میلادی بوده و تلاش بر این بوده که اصول، تمامی‌فعالیت‌های حسابداری را پوشش دهد و از نظر هدف بیانیه، در بردارنده تعاریف گسترده‌تر به شرح مذکور برای حسابداری بوده است. قابل ذکر اینکه، اگر اهداف کاربرد تئوری حسابداری را در پنج هدفی که قبلا بیان شد، خلاصه کنیم، اصول این گزارش مطالعاتی در پاسخ به این اهداف کارکردی، موفق بوده است.

چالش‌های تدوین تئوری حسابداری طی سال‌های ۱۹۷۰ - ۱۹۷۷ با استفاده از رویکرد

«هدف‌ها - استانداردها»:

اهمیت رویکرد مفروضات بنیادی، اصول در دهه ۱۹۷۰ میلادی کاهش یافته و جای خود را به رویکرد هدف‌ها، استانداردها واگذار کرد. در این رویکرد نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان مد نظر بوده و اهداف گزارشگری مالی از این دیدگاه تعریف شده است. نیازهای اطلاعاتی و هدف‌های استفاده‌کنندگان در واقع حلقه ارتباطی تحقیقات و بیانیه‌هایی شد که توسط انجمن حسابداری آمریکا (AAA)، انجمن حسابداران رسمی‌آمریکا (AICPA)، هیات اصول حسابداری (APB) و هیات استانداردهای حسابداری مالی (F(FASB تدوین و منتشر شد. این بیانیه‌ها به ترتیب تاریخ عبارتند از:

• شرحی از تئوری بنیانی

حسابداری(AAA,ASOBAT، ۱۹۶۶)

A statement of Basic Accounting theory

• مفاهیم و اصول بنیانی صورت‌های مالی واحدهای انتفاعی (APB #۴، ۱۹۷۰)

Basic concepts and Accounting principles underlying Financial statements of Business Enterprises • هدف‌های صورت‌های مالی (،Trueblood Report، AICPA، ۱۹۷۳)

Objectives of Financial Statements

• بیانیه‌ای درباره تئوری حسابداری و پذیرش تئوری (AAA,SATTA۱۹۷۷).

Statement of Accounting Theory and Theory Acceptance.

شرحی از تئوری بنیانی حسابداری:

براساس تجربیات گذشته، کمیته اجرایی انجمن حسابداری آمریکا (AAA) تصمیم گرفت تا تلاش تازه و متفاوتی را در تدوین تئوری حسابداری به عمل آورد و این تلاش را ادامه طبیعی تلاش‌های گذشته تلقی می‌کرد. در سال ۱۹۶۴ میلادی، این کار تحقیقاتی با تعداد ۹ عضو که ۸ عضو از استادان دانشگاه‌ها بوده، تعدادی از این اعضا در گروه قبلی مطالعات تحقیقاتی حسابداری فعالیت داشتند، و یک نفر از افراد حسابدار حرفه‌ای و با هدف زیر شروع شد:

«تدوین شرح یکپارچه‌ای از تئوری بنیانی حسابداری که بتواند راهنمای مدرسان، حسابداران حرفه‌ای و سایر علاقمندان حسابداری قرار گیرد. در این راستا، نقش، ماهیت و محدودیت‌های حسابداری نیز می‌تواند مد نظر قرار گیرد».

کار این کمیته به مدت دو سال طول کشید و انتشار نتیجه کار کمیته به شرط موافقت اعضا بوده که در واقع، تمامی‌اعضا با نتایج کار کمیته موافق بوده و بیانیه آن در سال ۱۹۶۶ میلادی تحت عنوان شرحی از تئوری بنیانی حسابداری ASOBAT منتشر شد.

این بیانیه، حسابداری را به عنوان یک سیستم اطلاعاتی (Information system) تلقی کرده و یکی از عمده‌ترین تفاوت آن با تعاریف قبلی حسابداری، این بود که «گزارشگری» (Reporting)را به عنوان فرآیندی از حسابداری در نظر می‌گرفت. تعریف حسابداری از دیدگاه این کمیته بشرح زیر است:

«فرآیند تشخیص، اندازه‌گیری و گزارش اطلاعات اقتصادی به نحوی که برای استفاده‌کنندگان از این اطلاعات، امکان قضاوت و تصمیم‌گیری آگاهانه را فراهم آورد». کمیته ASOBAT، مسوولیت گزارشگری را براساس تئوری ارتباطات (Communication Theory) در فرآیند حسابداری مطرح کرد.

سومین موضوع متفاوت از تعاریف قبلی، به کارگیری اطلاعات اقتصادی (Economic Information) در این تعریف با هدف اتخاذ دیدی گسترده‌تر نسبت به اطلاعات مالی بود.

چهارمین موضوع نیز، کاربرد عبارت استفاده‌کنندگان در این تعریف بوده ولی به طور تفصیلی در این مورد بحث نشده و صرفا به نیازهای استفاده‌کنندگان از اطلاعات حسابداری در تصمیم‌گیری اشاره شده است.

نیازهای استفاده‌کنندگان، بدون ذکر استفاده‌کننده‌ای خاص، بشرح زیر تعریف شده است:

۱ - تصمیم‌گیری در مورد استفاده از منابع محدود و تعیین هدف‌های واحد انتفاعی.

۲ - رهبری و کنترل منابع انسانی و فیزیکی واحد انتفاعی به نحوی اثربخش.

۳ - ایفای وظیفه مباشرت و ارائه گزارش‌های مربوط به منابع.

۴ - تسهیل ایفای وظایف اجتماعی و اعمال کنترل.

با توجه نیازهای مذکور، حسابداری به عنوان سیستم اطلاعاتی تلقی شده که می‌تواند اطلاعات اقتصادی جهت پاسخگویی به این نیازها را فراهم آورد.

موضوع مشخص در تعریف نیازهای استفاده‌کنندگان، تاکید بر ایفای وظایف اجتماعی است. در واقع این تعریف، نقش حسابداری را در حیطه وسیع تری شامل جامعه و اقتصاد کلان در نظر گرفته که دید گاهی کاملا متفاوت از برداشت‌های متداول از حسابداری بوده که مسوولیت حسابداری را صرفا در حیطه اقتصاد خرد و موسسه اقتصادی و سهامداران خلاصه می‌کرد. این دیدگاه جدید از دهه ۱۹۶۰ دیدگاهی غالب در تشکیل FASB (هیات استاندارد‌های حسابداری مالی) در سال ۱۹۷۳ و تدوین تئوری و تعیین چارچوب نظری توسط این هیات بوده است.

از نظر بیانیه ASOBAT که حسابداری را یک سیستم اطلاعاتی تعریف کرده، چهار ویژگی را برای اطلاعات حسابداری مشخص شده، و مفید بودن یا مطلوبیت اطلاعات حسابداری بسته به توانایی آنها در کاهش عدم اطمینان در شرایط تصمیم‌گیری استفاده‌کنندگان است که منجر به مفید بودن اطلاعات برای استفاده‌کنندگان می‌شوند. این ویژگی‌ها عبارتند از:

•مربوط بودن:

مهم‌ترین ویژگی، مربوط بودن است که به عنوان ویژگی اساسی و ضروری برای اطلاعات حسابداری در نظر گرفته شده است. هر چند که این ویژگی، ایده تازه‌ای نبوده، ولی تاکید بر آن به عنوان ویژگی اساسی، یکی از مواردی بوده که کمیته ASOBAT بر خلاف برداشت‌های متداول آن زمان، مورد توجه قرارداد. در آن زمان حسابداران بیشتر بر عینیت و قابلیت اندازه‌گیری توجه می‌کردند. ویژگی مربوط بودن به مثابه «چشم‌های بیننده» تلقی شده و تاکید بر استفاده‌کنندگان دارد در صورتی که ویژگی عینیت بر شواهد و مدارک تاکید داشته و به پردازش‌های حسابداری و شواهد مربوطه می‌پردازد.

• قابلیت تایید:

این ویژگی به استفاده‌کنندگان این اطمینان را می‌دهد که اطلاعات مطابق با شواهد بوده و در صورت بررسی این شواهد توسط افراد مختلف، همان برداشتی استنتاج می‌شود که اطلاعات حسابداری انعکاس دهنده آن است.

• پرهیز از جانبداری:

اطلاعات حسابداری بایستی بی‌طرفانه بوده و به نفع شخص یا گروه خاصی تنظیم نشده باشد.

• قابلیت سنجش:

این ویژگی به چگونگی فعالیت حسابداری به مثابه سیستم اندازه گیری پرداخته که به شرح زیر عمل می‌کند: شیئی را مورد ارزیابی قرارداده و ویژگی‌های آن را شناسایی و سپس یک ویژگی را انتخاب و براساس آن ویژگی، به اندازه‌گیری پرداخته که بیانگر و نشان‌دهنده آن شی می‌باشد. در اطلاعات حسابداری این ویژگی بر حسب ارزش پولی بیان شده است.

به طور کلی این چهار ویژگی، معیاری برای ارزیابی اطلاعات حسابداری بالقوه است. در صورتی که اطلاعات حسابداری فاقد این ویژگی‌ها باشد، نبایستی گزارش شده و پذیرفته شود. همچنین این ویژگی‌ها معیاری برای ارزیابی روش‌های حسابداری بوده و روش‌هایی که اطلاعاتی با این ویژگی‌ها ارائه نکنند از مطلوبیت لازم برخوردار نخواهند شد.

نکته حائز اهمیت اینکه، کمیته ASOBAT، از شروع فعالیت رویکردی متفاوت در مقایسه با تحقیقات قبلی و برداشت‌های متداول حسابداری داشت. همچنین اولین چالش تدوین تئوری بوده که به بحث‌های حسابداری مدیریت پرداخته است.

مفاهیم و اصول بنیانی صورت‌های مالی واحدهای انتفاعی:

این بیانیه نیز در ادامه تلاش‌های ASOBAT و با رویکرد هدف‌ها، استانداردها و با در نظر گرفتن نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان، در سال ۱۹۷۰ منتشر شد. این بیانیه حسابداری را به مثابه یک فعالیت خدماتی تلقی و وظیفه آن را تهیه و ارائه اطلاعات کمی‌ برای تصمیم‌گیری‌های اقتصادی مفید دانسته است. در این بیانیه حسابداری به عنوان یک دانش اندازه‌گیری شناخته شده و ویژگی‌های کیفی اطلاعات حسابداری طبق این بیانیه عبارتند از:

• مربوط بودن

• قابل فهم بودن

• قابلیت تایید

• بی طرفی

• به موقع بودن

• قابلیت مقایسه

• کامل بودن

هـــدف‌های صـــورت‌های مــالی

(گزارش Trueblood):

تا سال ۱۹۷۰، هیات اصول حسابداری (APB)، با دو مشکل مواجه بود، اولی مربوط به گزارشگری مالی و دومی‌مربوط به تعیین چارچوبی برای تدوین اصول حسابداری.

اولین مشکل با استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری (سرمایه‌گذاران، اعتبار دهندگان) ارتباط داشت. جهت حل این مشکلات، انجمن حسابداران رسمی‌آمریکا در ژانویه سال ۱۹۷۱ جلسه‌ای را تشکیل داد. نتیجه کار، پیشنهاد دو کمیته مطالعاتی برای بررسی این مشکلات بود.

یکی از این گروه‌ها وظیفه بررسی اهداف صورت‌های مالی و دیگری تدوین اصول حسابداری را به‌عهده داشت. هر دو کمیته بنام سرپرستان خود نام‌گذاری شدند: کمیته Trueblood (با سرپرستی Robert Trueblood) و کمیته wheat (با سرپرستی Frances M.wheat).

کمیته Trueblood در سال ۱۹۷۱ با نه عضو؛ سه عضو دانشگاهی، سه عضو حسابدار رسمی‌ و دو عضو تهیه کننده اطلاعات حسابداری و یک عضو تحلیل‌گر سرمایه‌گذاری، تشکیل شد.

در ارتباط با گزارشگری مالی، کمیته Trueblood موظف شد تا پاسخ چهار سوال زیر را بیابد:

۱)چه کسانی به صورت‌های مالی نیاز دارند؟

۲)چه اطلاعاتی نیاز دارند؟

۳) چه مقدار از این اطلاعات می‌تواند توسط حسابداران ارائه شود؟

۴)کدام چارچوبی برای ارائه اطلاعات مورد نیاز، لازم است؟

محور اساسی این سوالات، بر استفاده‌کنندگان و استفاده‌ از اطلاعات حسابداری و تئوری که برای پاسخ‌گویی به نیازهای استفاده‌کنندگان لازم است، متمرکز بوده است.

گزارش کمیته Trueblood آینده‌نگر بوده و در آن استفاده‌کنندگان، مفید بودن اطلاعات حسابداری و تاکید بر اطلاعات جریانات نقدی دراولویت قرار داده شده بود.

در این بیانیه، دوازده هدف برای گزارشگری مالی تعیین شده که عمده رئوس این اهداف بشرح زیر است:

«تصمیم‌گیری‌های اقتصادی به عنوان هدف گزارشگری مالی تلقی شده و اطلاعاتی مفید خواهد بود که در راستای این تصمیم‌گیری باشد، ضمنا استفاده‌کنندگان اطلاعات، سرمایه‌گذاران و اعتبار‌دهندگان شناسایی شده و فرض بر این است که این افراد توانایی محدود و یا منابع محدودی را برای دریافت اطلاعات در اختیار دارند. اطلاعات ارائه شده برای این استفاده‌کنندگان زمانی مفید خواهد بود که آنان را در پیش‌بینی، مقایسه و ارزیابی گردش آتی وجوه نقد از لحاظ مبلغ، زمان‌بندی و ابهامات مربوط یاری دهد. همچنین این اطلاعات بیانگر به کارگیری اثر بخش منابع واحد انتفاعی در راستای اهداف آن و همچنین ارزیابی توان سودآوری واحد انتفاعی و پیش‌بینی سود بوده و بایستی افشای لازم در جهت کمک به این اهداف در گزارشگری مالی صورت گیرد».