حمیدرضا شماخی

دانشجوی دکتری حسابداری

ضرورت پیاده‌سازی اصل ۴۴ قانون اساسی و طرح تحول و اصلاح ساختار صنعت بیمه که طی رهنمودهای رییس جمهوری به صنعت بیمه ابلاغ شده است، بر محورهایی از قبیل تقویت نظارت، ‌شفافیت صورت‌های مالی و تعامل با بازار سرمایه، ‌تنوع خدمات بیمه‌ای به‌خصوص در بیمه‌های عمر،‌ گسترش بیمه‌های خرد، تقویت بیمه‌های اتکایی در داخل کشور و جلوگیری از خروج ارز تاکید شده است. تحقق هر یک از محورهای اساسی فوق نیازمند ایجاد سیستم‌های حسابداری کارآ و ارائه صورت‌های مالی شفاف از وضعیت مالی و عملکرد شرکت‌های بیمه است. طبق قانون بودجه سال ۸۶ سه شرکت بیمه دولتی، آسیا، البرز و دانا دارنده ۴۰درصد سهم بازار بیمه کشور، باید تا آخر امسال سهامشان به بخش‌خصوصی واگذار شود. اما آیا صورت‌های مالی این شرکت‌ها به عنوان مبنای تصمیم‌گیری سرمایه‌گذاران، تصویری صحیح و جامع از وضعیت مالی و عملکرد آنها ارائه می‌کند؟ در حال حاضر صورت‌های مالی شرکت‌های بیمه دارای پیچیدگی‌های است که برای ورود به بورس، انطباق با آیین‌نامه افشای اطلاعات شرکت‌های بورسی، استفاده و فهم سرمایه‌گذاران که عموما دارای دانش متعارفی از حسابداری و عملیات بیمه‌گری هستند، مشکل‌ساز خواهد بود. اگر صورت‌های مالی شفاف باشد، قیمت یک سهم در بازار با ارزش ذاتی آن منطبق‌تر است و خصوصی‌سازی شرکت‌های بیمه را تسهیل خواهد کرد. ارائه استاندارد ۲۸ مربوط به فعالیت‌های بیمه عمومی‌از جمله اقدام‌های موثر برای افزایش قابلیت فهم و شفاف‌سازی صورت‌های مالی شرکت‌های بیمه است، ولی برای ارائه پوشش‌های جدید بیمه‌ای نظیر بیمه‌های عمر این استاندارد کافی نیست. در این نوشتار سعی شده است کیفیت گزارشگری مالی شرکت‌های بیمه مورد بررسی همه‌جانبه قرار گیرد.

ویژگی‌های حسابداری شرکت‌های بیمه‌های بازرگانی

مکانیزم عملیات بیمه‌گری به گونه‌ای است که خسارات آتی خطرات احتمالی تحت پوشش قرار می‌گیرد. لذا همواره شرکت‌های بیمه با حجمی‌از تعهدات احتمالی مواجه هستند. مهم‌ترین ویژگی حسابداری بیمه برای جبران این تعهدات محاسبه و ثبت ذخایر فنی بیمه‌ای است. این ذخایر طبق مصوبه شماره ۲۲ شورای‌عالی بیمه به‌شرح زیر است:

۱. ذخیره حق بیمه؛ این ذخیره به‌دلیل اینکه مبلغ حق بیمه قبل از ارائه کامل خدمات بیمه‌ای دریافت می‌شود در حساب‌ها منظور می‌شود. باید سهم حق بیمه دریافت شده، ولی تحقق نیافته آن به‌عنوان ذخیره ثبت شود. در محاسبه این ذخیره حق بیمه اتکایی واگذاری کسر می‌شود. به‌طور متوسط ۴۰درصد حق بیمه بیمه‌نامه‌های صادر شده پس از کسر حق بیمه اتکایی واگذاری در این حساب منظور می‌شود.

۲. ذخیره برگشت حق بیمه؛ شامل حق بیمه بیمه‌نامه‌هایی است که برآورد می‌شود فسخ شده و مبلغ آن باید عودت داده شود. این ذخیره براساس اطلاعات گذشته برآورد می‌شود.

۳. ذخیره خسارات معوق؛ شامل خسارت‌هایی است که تحقق پیدا کرده است ولی هنوز به شرکت بیمه گزارش نشده و یا در دست بررسی و پرداخت است. این ذخیره براساس اطلاعات موجود در رابطه با خسارات معوق محاسبه می‌شود.

۴. ذخیره ریاضی؛ شامل ارزش فعلی تعهدات بیمه‌گر پس از کسر بیمه‌های اتکایی به عنوان ذخیره ثبت می‌شود.

۵. ذخیره حوادث طبیعی؛ این ذخیره برای پوشش خطرات فاجعه‌آمیز احتمالی که از توان شرکت‌های بیمه خارج است به میزان ۵/۲درصد کل حق بیمه‌های سال پس از کسر سهم اتکایی واگذاری محاسبه می‌شود.

۶. ذخیره فنی تکمیلی؛ این ذخیره برای جبران کمبودهای احتمالی در محاسبات ذخایر بیمه‌ای به میزان ۳درصد حق بیمه‌های سال پس از کسر سهم اتکایی واگذاری محاسبه و ثبت می‌شود.

۷. ذخیره مشارکت در منافع؛ این ذخیره براساس قراردادهای منعقد شده شناسایی می‌شود.

بخش هزینه‌ای مجموع ذخایر فوق پس از محاسبه در انتهای سال در حساب‌های سود و زیانی به عنوان هزینه بیمه‌گری و بخش ذخیره‌ای آن به‌عنوان حساب‌های دائمی ‌در بدهی‌ها نمایش داده می‌شود. ذخایر بیمه‌ای اول سال نیز به عنوان درآمد بیمه‌ای در سود و زیان گزارش می‌شود.

محیط داخلی سیستم (شرکت بیمه)

محیط خارجی سیستم (صنعت بیمه، کلیه دستگاه‌های نظارتی و قوانین و مقررات)

در عملیات بیمه‌گری سرمایه‌گذاری‌ها موجب ایجاد تامین مجدد برای تعهدات شرکت‌های بیمه خواهد شد. بنابراین سرمایه‌گذاری‌های کوتاه‌مدت و بلندمدت جزء لاینفک حسابداری بیمه است. امروزه بسیاری از شرکت‌های بیمه‌ای در دنیا سود خود را از محل سرمایه‌گذاری‌ها کسب کرده و کل حق بیمه دریافتی را برای خدمت رسانی بهتر و حفظ سهم بازار به بیمه‌گذاران خود پرداخت می‌کنند. به‌دلیل ماهیت خدماتی این شرکت‌ها کاربرد مفاهیم حسابداری مدیریت از قبیل برنامه‌ریزی و کنترل در ارائه گزارش‌های مدیریتی بسیار حایز اهمیت است. لذا تکنیک‌های محاسبه بهای تمام شده خدمات در هر رشته بیمه‌ای و بودجه‌بندی برای بررسی عملکرد داخلی و مقایسه با شرکت‌های رقیب (BENCH MARKING) بسیار می‌تواند مفید واقع شود.

ابهامات صورت‌های مالی شرکت‌های بیمه

نحوه نمایش فعلی اطلاعات در صورت‌های مالی اساسی شرکت‌های بیمه فهم آن را برای استفاده کنندگان از این گزارش‌ها که معمولا دارای دانش متعارفی از حسابداری و عملیات بیمه‌گری هستند، با مشکل مواجه می‌کند. نمایش نامفهوم ذخایر فنی، ارائه اقلام تکراری و تورم درآمدها و هزینه‌های بیمه‌‌گری، عدم ارائه ریز برخی از هزینه‌ها و درآمدهای بیمه‌‌گری به تفکیک هر رشته بیمه‌ای، عدم ارائه جزئیات حساب بدهکاران، نواقص استاندارد شماره ۱۵ در رابطه با گزارشگری سرمایه‌گذاری‌ها و کمبودهای موجود در یادداشت‌های توضیحی از جمله این موارد است که مورد بررسی قرار می‌گیرند.

۱. نمایش فعلی ذخایر فنی بیمه‌ای مشکلات زیر را ایجاد می‌کند؛

۱-۱. انعکاس ذخایر فنی اول سال به‌عنوان درآمد بیمه‌ای که حاصل جمع و انتقال ذخایر فنی کلیه سال‌های مالی شرکت‌های بیمه از آغاز فعالیت تا پایان سال مالی قبل بوده و ذخایر سال‌جاری به‌عنوان هزینه برخلاف اصول شناخت درآمد و شناخت هزینه است. این روش موجب تورم این حساب‌ها شده و با مصوبات شورای‌عالی بیمه نیز انطباق ندارد.

۲-۱. مانده ذخایر فنی چه در پایان سال و چه در ابتدای سال از لحاظ ماهیت و اصول حسابداری حسابی دایمی‌است؛ بنابراین باید در ترازنامه طبقه‌بندی شود. صرفا باید هزینه ناشی از احتساب ذخایر بیمه‌ای برای عملکرد سال‌جاری که ماهیت هزینه‌ای و موقت داشته در سود و زیان طبقه‌بندی شود. این نحوه طبقه‌بندی موجب سادگی صورت‌های مالی خواهد شد.

۲. نمایش عملیات تکراری در حساب‌ها و صورت‌های مالی؛

مواردی از قبیل سهم صندوق تامین خسارات بدنی، ‌سهم وزارت بهداشت، سهم نیروی انتظامی، سهم بیمه‌های اتکایی اجباری (۲۵درصد بیمه‌های اموال و ۵۰درصد بیمه‌های زندگی) یکبار به‌عنوان درآمد حق بیمه و بار دیگر به‌عنوان هزینه‌های بیمه‌‌گری نشان داده می‌شوند؛ اما شرکت‌های بیمه فقط وصول‌کننده این ارقام هستند. این نحوه نمایش برخلاف اصول حسابداری است و موجب تورم این حساب‌ها می‌شود. حتی این وصولی‌ها مشمول پرداخت کارمزد نمایندگان نیز نخواهد شد.

۳. طبقه‌بندی نامطلوب حساب‌ها؛

۱-۳. بهتر است حساب‌های هزینه‌ای و درآمدی به تفکیک هر رشته بیمه‌ای نگهداری شود. رعایت این امر منجر به فراهم شدن امکان محاسبه قیمت تمام شده هر رشته بیمه‌ای و ارائه انواع گزارش‌های حسابداری مدیریت خواهد شد.

۲-۳. حساب بدهکاران، تفکیک و تجزیه و تحلیل شود. این حساب از اقلام عمده دارایی‌های جاری شرکت‌های بیمه است. بیمه‌نامه‌هایی که به‌صورت نسیه به فروش می‌رسد (‌اعم از یکساله و چندساله) به این حساب بدهکار می‌شود. با تفکیک بیمه‌نامه‌های نسیه بلندمدت و نمایش آن در دارایی‌های نامشهود (به‌دلیل ماهیت غیرفیزیکی، عادی و تکراری آن) و نمایش بیمه‌های یکساله در حساب بدهکاران که با مفهوم دارایی‌های جاری منطبق‌تر است، وضعیت این حساب بهتر نمایش داده می‌شود.

۳-۳. بهای تمام شده هر رشته بیمه‌ای در یادداشت‌های توضیحی و بهای تمام‌شده هر مرکز هزینه در گزارش‌های مدیریتی افشا شود.

۴. سرمایه‌گذاری‌ها بخش مهمی‌ از عملیات بیمه‌‌گری هستند. ابهامات موجود در استاندارد شماره ۱۵ در رابطه با طبقه‌بندی سرمایه‌گذاری‌های کوتاه‌مدت و بلندمدت و نحوه محاسبه ذخایر کاهش ارزش می‌تواند به شفافیت صورت‌های مالی شرکت‌های بیمه لطمه وارد کند. در حال حاضر شرکت‌های بیمه هم دارای سرمایه‌گذاری‌های کوتاه‌مدت، با خصوصیت نقدشوندگی که به منظور کسب سود تحصیل شده‌اند و هم دارای سرمایه‌گذاری‌های راهبردی با هدف کسب مدیریت هستند که همگی بنا به صلاحدید مدیریت و ابهام موجود در استاندارد سرمایه‌گذاری‌ها به عنوان سرمایه‌گذاری کوتاه‌مدت طبقه‌بندی می‌‌‌شوند. تجدیدنظر در استاندارد سرمایه‌گذاری‌ها (استاندارد ش ۱۵) می‌تواند به شفافیت بیشتر صورت‌های مالی شرکت‌های بیمه و کیفیت سود، کمک موثری کند.

۵. عدم تفکیک حساب‌های مربوط به بیمه‌های زندگی و غیرزندگی در حسابداری شرکت‌های بیمه بازرگانی؛

مصوبه شماره ۴۲ شورای‌عالی بیمه ضرورت تفکیک حساب‌های بیمه‌های زندگی و غیرزندگی را متذکر شده است؛ ولی در حال حاضر شرکت‌های بیمه این حساب‌ها را به‌صورت یکجا نگهداری می‌کنند. احتمالا این عدم تفکیک ناشی از سهم پایین بیمه‌نامه‌های زندگی در پرتفوی شرکت‌های بیمه و فقدان شرکت‌های بیمه عمر تخصصی بوده که ایجاد سیستم مجزای حسابداری برای آن‌را توجیه‌ناپذیر کرده است.

تاثیرات استاندارد ۲۸ فعالیت بیمه عمومی‌

به‌رغم اینکه کاربست استاندارد ۲۸ موجب سادگی و افزایش قابلیت فهم صورت‌های مالی شرکت‌های بیمه خواهد شد، ولی به نظر می‌رسد از نظر ماهیت عملیات بیمه‌‌گری حساسیت لازم در تنظیم آن اعمال نشده است. اثراتی که این استاندارد در بر خواهد داشت، به‌شرح زیر است:

۱. کاهش ذخایر بیمه‌ای؛

به‌دلیل خصوصیت عملیات بیمه‌‌گری شرکت‌های بیمه همواره با یکسری از تعهدات احتمالی و بالقوه ولی نامشخص برای جبران خسارات بیمه‌گذاران خود مواجه هستند که باید همواره تدابیری برای جبران آنها اتخاذ کنند. ذخایر فنی بیمه‌ای دارای نقش حیاتی و پشتوانه یک شرکت بیمه است. پرداخت وام‌های مسکن و تعمیرات کارکنان،‌ وام خرید دفتر نمایندگان، سرمایه‌گذاری در سهام،‌ سپرده‌گذاری در بانک‌ها، خرید اوراق قرضه،‌ خرید زمین، ساختمان و اثاثیه بر مبنای ذخایر فنی صورت می‌گیرد. بنابراین کاهش ذخایر موجب کاهش وام‌های پرداختی به کارکنان و کاهش انگیزش آنها، تضعیف نمایندگان به عنوان شبکه فروش، کاهش سرمایه‌گذاری‌ها به عنوان پشتوانه‌ای برای جبران خسارت‌ها، عدم امکان گسترش شعب بیمه‌‌گران و کاهش حجم بازار آنها خواهد شد. در حال حاضر اکثر شرکت‌های بیمه، تمام حق بیمه دریافتی خود را به عنوان خسارت و سایر هزینه‌های بیمه‌‌گری به بیمه‌گذاران خود پرداخت می‌کند و سود خود را از محل‌‌گردش ذخایر فنی بیمه‌ای از قبیل سرمایه‌گذاری‌ها تامین می‌کنند؛ بنابراین کاهش شدید این ذخایر تداوم فعالیت شرکت‌های بیمه را می‌تواند به مخاطره بیاندازد.

۲. افزایش مالیات پرداختی و کاهش نقدینگی شرکت‌های بیمه؛

طبق قانون بیمه، بیمه‌‌گران باید مبلغ خسارت را بلافاصله بعد از تعیین میزان آن به‌صورت نقدی پرداخت کنند. از طرفی دیگر به‌دلیل اینکه در استاندارد ۲۸ ذخایر فنی جزو ‌‌گردش سود انباشته طبقه‌بندی شده و نه به‌عنوان هزینه بیمه‌‌گری،‌ لذا سود مشمول مالیات و مالیات پرداختی طبق استاندارد جدید افزایش خواهد یافت. خروج بالای نقدینگی می‌تواند پرداخت خسارات تحقق یافته شرکت‌های بیمه را که از تعهدات عندالمطالبه است، با مخاطره مواجه سازد.

۳. نحوه محاسبه ذخایر فنی به روش توصیه شده فصلی یا یک هشتم روشن نیست. یک‌هشتم چه مبنایی برای محاسبه استفاده شود؟

راهکارهای افزایش مطلوبیت صورت‌های مالی اساسی شرکت‌های بیمه

با توجه به توضیحات فوق برای افزایش کیفیت گزارشگری مالی شرکت‌های بیمه می‌توان اقدامات عملی زیر را انجام داد:

۱. طراحی صحیح سرفصل حساب‌ها به تفکیک مراکز هزینه و رشته بیمه‌ای صورت گیرد. به‌طوری‌که امکان ارائه تمامی ‌گزارش‌های جلب توجه‌کننده مدیریتی و مقایسه‌های تطبیقی میسر باشد. این تفکیک با توجه به خصوصی‌سازی و ایجاد فضای رقابتی بین شرکت‌های بیمه ضروری است.

۲. انطباق سرفصل‌های دفترداری و سرفصل‌های بودجه‌ای موجب فراهم شدن امکان تهیه گزارش‌های تطبیقی بودجه با عملکرد و بسیاری از گزارش‌های حسابداری مدیریت خواهد شد.

۳. رعایت عملی استاندارد ۲۸ و رفع کمبودهای احتمالی آن؛ به‌رغم اینکه کاربست این استاندارد موجب سادگی و شفافیت صورت‌های مالی شرکت‌های بیمه خواهد شد، ولی برای کاهش تبعات آن در گزارشگری مالی شرکت‌های بیمه خصوصیات عملیات بیمه‌‌گری در تنظیم آن بیشتر لحاظ شود.

۴. تفکیک حساب‌های بیمه‌های زندگی و غیر زندگی به‌دلیل تفاوت ماهیتی که بین این دو دسته پوشش‌های بیمه‌ای وجود دارد. در زمینه حسابداری بیمه‌های زندگی استانداردی تنظیم نشده و مصوبه شورای‌عالی بیمه ناظر بر این امر است.

۵. تجدید نظر در استاندارد شماره ۱۵ سرمایه‌گذاری‌ها از نظر طبقه‌بندی و محاسبه ذخایر کاهش ارزش می‌تواند کیفیت سود شرکت‌های بیمه را افزایش دهد.

در انتها برای افزایش مطلوبیت صورت‌های مالی شرکت‌های بیمه نیاز به یک پژوهش علمی ‌و جامع است که طی آن اولا باید نیازهای استفاده‌کنندگان از این صورت‌ها به‌درستی شناسایی شود. ثانیا به این امر توجه شود که با اجرای کامل اصل ۴۴ در آینده نزدیک، شاهد تغییر سلایق استفاده‌کنندگان عمده این صورت‌ها از دولت به بخش‌خصوصی خواهیم بود.