بازوی پژوهشی اتاق ایران با بررسی تجارب کشورها گزارش داد
مدل جهانی مالیات‌ستانی از حقیقی‌ها
«مخدوش شدن اصل عدالت افقی و عمودی»، «پیچیده‌تر شدن تمکین و اجرای قوانین به دلیل الزام به ثبت و نگهداری مستندات متعدد»، «اختلال در اصل خنثایی که منبعث از برخوردهای ترجیحی است» و «از دست دادن بخشی از پایه مالیاتی و اجبار به وضع نرخ‌های مالیات بالاتر که در تضاد با اهداف رشد اقتصادی قرار می‌گیرد»، از مهم‌ترین ادله‌های پایه‌ای در جهت محدود کردن معافیت‌ها، کسورات و هزینه‌های قابل قبول در اصلاح قوانین مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی محسوب می‌شود. در سوی دیگر طیف، طرفداران اعطای معافیت‌ها، کسورات و هزینه‌های قابل قبول بر این باورند که هرچند حذف یا کاهش موارد مذکور موجب ساده‌سازی سیستم مالیاتی، بهبود احتمالی عدالت افقی و عمودی، فراهم کردن شرایط برای وضع نرخ‌های پایین و به تبع آن کاهش فشار بر فعالان اقتصادی و کاهش اختلال مالیاتی در تصمیم‌گیری‌های اقتصادی می‌شود، اما عملیاتی کردن آن، چندان ساده و شاید منطقی هم نباشد. چه‌بسا، محدود کردن دامنه معافیت‌ها، کسورات و هزینه‌های قابل قبول به خدشه‌دار شدن ادراک عدالت نزد طبقات پایین درآمدی جامعه دامن بزند. به بیان دیگر، از یک‌سو، اخذ مالیات از کم‌درآمدترین اقشار جامعه و حذف هزینه‌های قابل قبول شخصی در حوزه‌هایی مانند بهداشت، درمان و آموزش می‌تواند به صورت مستقیم بر کیفیت زندگی طبقات پایین جامعه اثرگذار باشد و آنها را به عدم‌تمکین مالیاتی ترغیب کند و از سوی دیگر، تضمین سطح حداقل معیشتی برای اقشار کم‌درآمد جامعه، از مهم‌ترین وظایف هر دولتی به شمار می‌رود. بنابراین در حال حاضر به‌رغم تمامی ایرادها و انتقادات مطرح‌شده، در تمامی سیستم‌های مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی در جهان، اشکال مختلفی از معافیت‌ها، کسورات و هزینه‌های قابل قبول مالیاتی، چه در سطح مشاغل و چه در سطح اشخاص حقیقی برقرار است که در ادامه به طور مختصر تبیین می‌شوند.
معافیت تمام یا بخشی از درآمدهای کسب‌شده از محل کار و سرمایه: مساله مهم در درآمد نیروی کار، نحوه برخورد مالیاتی با «حق بیمه‌های پرداختی بابت بازنشستگی » و «درآمد بازنشستگی» است. رویه ۲۷کشور از ۱۲۶کشور مورد بررسی در سال ۲۰۲۰ این است که (۲۱درصد) حق بیمه‌های بازنشستگی را به‌عنوان کسورات یا هزینه قابل قبول مالیاتی نمی‌پذیرند و متقابلا، درآمدهای بازنشستگی را از شمول مالیات بر درآمد اشخاص، معاف می‌کنند. این در حالی است که مابقی ۹۹کشور (۷۹درصد)، حق بیمه‌های پرداختی بابت بازنشستگی را به‌عنوان هزینه قابل قبول شخصی در نظر گرفته و امکان کسر آن از درآمد ناخالص را فراهم می‌سازند و به تبع آن در زمان بازنشستگی، درآمدهای کسب‌شده از محل بازنشستگی را مشمول مالیات می‌کنند. در مورد پایه‌های درآمدی سرمایه و در مطالعه تجربه ۱۲۶کشور مجری PIT، ۲۸کشور سود سهام (۲۲درصد)، ۲۳کشور سود سپرده و اوراق قرضه (۱۸درصد) و ۵کشور درآمد اجاره (۴درصد) را معاف از مالیات دانسته‌اند.
برخی از دریافتی‌های اشخاص حقیقی که ماهیت کمک‌هزینه، یارانه و جبران خسارت دارد در شماری از کشورهای مجری نظام مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی، معاف از مالیات است؛ به این معنا که در محاسبه درآمد ناخالص و همچنین درآمد مشمول مالیات، لحاظ نمی‌شود. این دریافتی‌ها عبارتند از: کمک‌هزینه تحصیلی (۵/ ۱۳درصد از کشورها)، کمک‌هزینه ایاب و ذهاب و غذا، کمک‌هزینه درمان بیماری‌ها، کمک‌هزینه سفر، کمک‌هزینه مسکن، کمک‌هزینه پوشاک، کمک‌هزینه تشکیل خانواده و ازدواج و عائله‌مندی و امثالهم، عیدی کریسمس، پاداش پایان سال و سایر پاداش‌ها، ارث، یارانه‌های نقدی و کالایی اعطایی توسط دولت و نهادهای خیریه، پرداختی بابت جبران خسارت، اخراج، دیه و نظایر آن، دریافتی‌ها بابت طلاق و نفقه و کمک‌هزینه، جوایز ورزشی، فرهنگی و هنری، قرعه‌کشی و بخت‌آزمایی.
معافیت‌های پایه، کسورات استاندارد و کسورات اضافی بابت افراد تحت تکفل: معافیت پایه، سقفی از درآمد اشخاص حقیقی است که مشمول مالیات بر مجموع درآمد نمی‌شود. بر این اساس کشورهای مجری نظام PIT به اشخاص حقیقی اجازه می‌دهند درآمد خود را تا حد آستانه ابراز نکرده و در نتیجه مالیات آن را نپردازند. برخی کشورها نیز از طریق اعمال نرخ صفر روی براکت نخست، این معافیت را اعمال می‌کنند و تفاوت آن با حالت معافیت پایه در این است که شخص حقیقی باید درآمدش را ابراز کند و تا سطحی از درآمد مشمول مالیات، نرخ صفر اعمال می‌شود. ۵۷کشور از ۱۲۶کشور، یعنی بالغ بر ۴۵درصد، در قانون مالیات بر درآمد خود، این نوع از معافیت‌های پایه را تعبیه کرده‌اند. کسورات استاندارد نیز سطح مشخصی از درآمد اشخاص است که پس از اظهار درآمد مشمول مالیات توسط مؤدی طبق قانون و بدون نیاز به ارائه مدرک، قابلیت کسر از درآمد ناخالص فرد را دارد. همچنین در برخی کشورها به هر شخص اجازه داده می‌شود تا بابت همسر و فرزندان و سایر افراد تحت تکفل خود، کسورات اضافی در نظر بگیرد. ۴۶کشور از کسورات استاندارد شخصی و ۲۹کشور از کسورات به ازای همسر و فرزندان استفاده می‌کنند.
کسورات خاص و هزینه‌های قابل قبول: در برخی کشورها، این امکان برای مؤدی فراهم است که به جای انتخاب کسورات استاندارد، هزینه‌های تعیین‌شده در قانون را به‌عنوان کسورات، از درآمد ناخالص خود کسر کرده و روی درآمد خالص، مالیات بپردازد. در برخی کشورها که کسورات استاندارد ندارند، برخی از هزینه‌های مرتبط با زندگی خانوار به‌عنوان هزینه‌های قابل قبول مشخص می‌شود. علاوه بر این، برخی از کشورها امکان کسر یک‌سری از هزینه‌ها یا کسورات خاص را در قانون فراهم می‌کنند. در میان ۱۲۶کشور مورد بررسی ۱۶کشور هزینه‌های حمل‌ونقل، بنزین و خودرو، ۹کشور هزینه‌های تهیه غذا و رستوران، ۳۲کشور هزینه‌های تحصیل، ۳۵کشور هزینه‌های درمانی و پزشکی، ۹۹کشور هزینه‌های بیمه‌های تامین اجتماعی اجباری و بازنشستگی، ۴۹کشور هزینه‌های بیمه‌های زندگی و غیرزندگی، ۴۷کشور هزینه‌های بهره مربوط به وام، ۱۸کشور هزینه اجاره مسکن، ۷کشور هزینه‌های نگهداری کودکان و مهدکودک، ۱۰کشور هزینه‌های مسافرت و تفریح، ۳۴کشور پرداختی به خیریه‌ها، ۳کشور هزینه‌های مربوط به کفن و دفن، ۱۸کشور هزینه‌های طلاق و پرداخت نفقه و ۷۵کشور، زیان‌های سرمایه‌ای را در لیست هزینه‌های قابل کسر قرار داده‌اند.
در تمامی سیستم‌های مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی (مشتمل بر سیستم مالیات بر جمع درآمد، سیستم مالیات بر درآمد دوگانه و سیستم مالیات بر درآمد یکنواخت)، معافیت‌ها و کسورات به رسمیت شناخته شده‌اند؛ با این حال اصلاحات مالیاتی در دهه‌های اخیر عمدتا بر کاهش معافیت‌ها و کسورات تاکید داشته‌اند.
اولا، وجود معافیت‌ها، کسورات و هزینه‌های قابل قبول اشخاص حقیقی بدون سقف با هر دو اصل عدالت افقی و عدالت عمودی در تضاد است. برقرار بودن هزینه‌های قابل قبول بدون سقف و کسورات خاص به‌ویژه در کشورهایی با نظام مالیاتی تصاعدی، به نفع دهک‌های بالای جامعه خواهد بود که این مساله به اصل عدالت عمودی ضربه می‌زند.
همچنین معافیت مالیاتی برخی از منابع درآمدی یا برخوردهای ترجیحی با برخی از اقلام مخارج، موجب نقض اصل عدالت افقی می‌شود؛ زیرا در این صورت، مؤدیانی با سطح درآمد یکسان پرداخت‌های مالیاتی متفاوتی خواهند داشت. به‌علاوه باید توجه کرد که افزایش دامنه معافیت‌ها و مخارج قابل کسر، انگیزه انتقال درآمدها به بخش‌های معاف از مالیات و همچنین انتقال مخارج به هزینه‌های کسرشدنی را افزایش می‌دهد.
ثانیا، گستردگی دامنه معافیت‌ها با اصل ساده‌سازی سیستم مالیاتی نیز در تضاد است؛ زیرا هرچه مستندسازی و محاسبه کسورات قانونی مالیاتی نیازمند نگهداری اسناد و رکوردهای گسترده و متعددی باشد، بر پیچیدگی نظام مالیاتی افزوده خواهد شد.
ثالثا، رفتار ترجیحی سیستم مالیاتی با برخی مشاغل و کسب‌وکارها باعث می‌شود که نیروی کار و سرمایه بیشتری به سمت فعالیت‌های دارای ترجیح مالیاتی جریان یابد. این مساله اصل خنثی‌بودن اقتصادی سیاست‌های مالیاتی را زیر سوال می‌برد.
رابعا، در کنار عوامل فوق که اعطای معافیت‌ها و کسورات را به صورت مستقیم زیر سوال می‌برند، مساله تضاد تحقق رشد اقتصادی با وضع نرخ‌های بالای مالیاتی به صورت ضمنی بر افزایش پایه مالیاتی یا کاهش معافیت‌ها و کسورات صحه می‌گذارد. بر این اساس بالا بودن نرخ‌های مالیات، انگیزه فعالان اقتصادی برای سرمایه‌گذاری را کاهش می‌دهد، بنابراین نرخ‌ها باید تا حد ممکن کاهش یابند، اما برای جبران درآمدهای دولت باید پایه مالیاتی از طریق کاهش معافیت‌ها و کسورات تا حد ممکن افزایش یابد.
درست است که محدود بودن کسورات، معافیت‌ها و تخفیف‌های مالیاتی در سطح اشخاص حقیقی معمولا موجب ساده‌سازی سیستم مالیاتی، بهبود (احتمالی) عدالت افقی و عمودی، فراهم‌کردن شرایط برای وضع نرخ‌های پایین و به تبع آن کاهش فشار بر فعالان اقتصادی (و کاهش اختلال مالیاتی در تصمیم‌گیری‌های اقتصادی می‌شود، به این معنا که اگر حذف تمامی سیاست‌های ترجیحی، کسورات، معافیت‌ها و اعتبارهای مالیاتی در عمل امکان‌پذیر باشد) می‌شود، آنگاه سایر اهداف ذکرشده مانند ساده‌سازی، عدالت، خنثی‌بودن و کارآیی نیز محقق خواهد شد، اما عملیاتی کردن آن چندان ساده و شاید منطقی هم نباشد.
چه‌بسا، دامنه کسورات و معافیت‌های محدود، به‌ویژه در نظام مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی به خدشه‌دار شدن ادراک عدالت نزد طبقات پایین جامعه دامن بزند. به بیان دیگر، از یک‌سو، اخذ مالیات از کم‌درآمدترین اقشار جامعه و حذف هزینه‌های قابل قبول شخصی در حوزه‌هایی مانند بهداشت و درمان یا آموزش می‌تواند به صورت مستقیم بر کیفیت زندگی طبقات پایین جامعه اثر بگذارد و آنها را به عدم‌تمکین مالیاتی ترغیب کند و از سوی دیگر، تضمین سطح حداقل معیشتی برای اقشار کم‌درآمد جامعه، از وظایف مهم هر دولتی است. بنابراین در حال حاضر به‌رغم تمامی ایرادها و انتقادات واردشده به اعطای معافیت‌ها و کسورات مالیاتی، تقریبا در تمامی سیستم‌های مالیات بر درآمد جهان، اشکال مختلفی از معافیت و کسورات مالیاتی، چه در سطح مشاغل و چه در سطح اشخاص حقیقی برقرار است.
ارائه پیشنهادهای سیاستی برای ایران
مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی یکی از مناسب‌ترین ابزارهای کسب درآمد برای دولت و اصلاح توزیع درآمد در جامعه است. ارقام عملکرد متغیرهای مالیاتی در ایران از سهم اندک مالیات بر درآمد اشخاص از کل درآمدهای مالیاتی دولت حکایت دارد و نسبت آن به تولید ناخالص داخلی به یک‌واحد‌درصد هم نمی‌رسد. از منظر اهداف توزیعی نیز یافته‌های مطالعات حاکی از آن است که این نظام نه‌تنها نقشی در بهبود توزیع درآمد نداشته، بلکه به نوعی «تبعیض‌آمیز» و مقوم نابرابری هم بوده است؛ به نحوی که دو فرد با درآمد یکسان نسبت‌های به‌شدت نابرابری از درآمدشان را مالیات می‌دهند و ممکن است فردی با درآمدی بالاتر در مقایسه با فردی کم‌درآمد، نسبت به‌مراتب کوچک‌تری از درآمدش را به‌عنوان مالیات به دولت بپردازد. از این منظر مالیات بر درآمد افراد در ایران متناسب با هیچ‌یک از ساختارهای سه‌گانه تصاعدی، تنازلی و تناسبی نیست و به معنای واقعی کلمه ساختاری تبعیض‌آمیز دارد. در تحلیل چرایی ناکارآمدی و تبعیض‌آمیز بودن نظام مالیات بر درآمد افراد در ایران، به نوع خاص طراحی آن اشاره شده است. در واقع، اگر با تأسی از برنز و کرور (۱۹۹۸) ساختارهای قابل تصور از مالیات بر درآمد فردی را در امتداد یک‌طیف تصور کنیم که در یک سر آن نظام مالیات بر درآمد تفصیلی قرار دارد و در سر دیگر آن مالیات بر مجموع درآمد و این طیف را با نظام مالیات بر درآمد در ایران تطبیق دهیم، متوجه می‌شویم که نظام مالیات بر درآمد در ایران از نوع تفصیلی است. همان‌طور که قبلا توضیح داده شد، در این ساختار، بسته به اینکه منبع کسب درآمد چه باشد، برخورد مالیاتی با آن فرق می‌کند، ممکن است مشمول باشد یا نباشد؛ ممکن است معاف باشد یا نباشد؛ ممکن است نرخ آن تناسبی باشد یا تصاعدی؛ ممکن است برخی از اقلام هزینه‌ای از آن قابل کسر باشد یا نباشد و ممکن است مالیات آن در منبع کسر شود یا پرداخت مالیات آن مستلزم تسلیم اظهارنامه باشد. از ظاهر این ساختار که منطبق با قانون مالیات‌های مستقیم در ایران است، تبعیض‌آمیز بودن آن هویداست.
از سوی دیگر، نظام مالیات بر درآمد فعلی مبتنی بر شخص است و تعدیلی در درآمد مشمول مالیات یا معافیت پایه برای لحاظ کردن وضعیت خانوار و اندازه خانوار در نظر نمی‌گیرد.
این برخورد مالیاتی نیز سازگاری چندانی با اصل عدالت مالیاتی ندارد؛ زیرا یک فرد مجرد، زوجی با یک‌نفر شاغل، زوج دارای چند فرزند با یک‌نفر شاغل، خانواده دارای چند فرزند و اشخاص وابسته کهنسال با یک نفر شاغل و...، همگی از معافیت پایه با رقم مطلق برابر منتفع می‌شوند و تفاوت ابعاد و وضعیت خانوار فوق، تاثیری بر میزان پرداخت مالیات آنها ندارد. همچنین وجود معافیت‌ها و مشوق‌های مختلف در پایه‌های بالقوه مالیات بر درآمد، ضمن محدود کردن دایره شمول مالیاتی موجب برهم خوردن تخصیص منابع و نقض کارآیی، خزش معافیت‌ها به دلیل افزایش تقاضاهای صنفی برای برخورداری از مشوق‌ها، نقض عدالت مالیاتی و افزایش بار مالیاتی سایر بخش‌های اقتصادی مشمول مالیات شده و در عین حال، هزینه‌های اداری مدیریت این معافیت‌ها و مشوق‌ها را افزایش داده و قوانین و مقررات را پیچیده‌تر کرده است.
با عنایت به توضیحات مذکور و توجه به این موضوع که ادراک عدالت مالیاتی یکی از عوامل مهم رضایت و تمکین مؤدیان محسوب می‌شود و عادلانه‌تر شدن سیستم مالیاتی از جمله اهداف اصلی اصلاحات سیستم مالیاتی محسوب می‌شود، بنابراین چنانچه ضرورت حرکت به سمت پیاده‌سازی یکی از انواع نظام‌های مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی را به عنوان مهم‌ترین اصلاحات موردنیاز در سیستم مالیاتی ایران قلمداد کنیم، لازم است طراحی دقیقی از معافیت پایه، کسورات استاندارد، کسورات اضافی و هزینه‌های قابل قبول که یکی از اجزای اصلی تصمیم‌گیری در هر نظام مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی را تشکیل می‌دهد، صورت گیرد.
