پیمان دارابیان
مدیر امور مالیاتی و مشاور امور بانکی اتاق تهران
توسعه صادرات غیرنفتی، بدون تردید مهم‌ترین راهکار برون رفت از گلوگاه پرخطر رکود در اقتصاد امروز ما است. اما نیل به این مقصود سهل وساده نیست؛ چراکه متولیان صادرات غیرنفتی به واسطه نارسایی در سیاست‌گذاری‌های کلی اقتصادی ضعیف و انگشت شمارند.

با وجود وخامت شرایط حاضر، به دلیل آنکه تدبیر امور در دست‌های سیاست‌گذاری است که اندیشه تبدیل تهدید به فرصت را دارد، می‌توان به اقدامات تشویقی برای صادر‌کننده چشم امید داشت. اما نکته نگران‌کننده در میانه این همه امید، رویه و رفتار برخی دستگاه‌های اجرایی در برخورد با پیکر کمابیش نیمه جان صادرات غیرنفتی است که جای سوال دارد. از جمله این موارد، مطالبه مالیات تسعیر ارز حاصل از صادرات است. این نوع مالیات در شرایطی از فعالان حوزه صادرات مطالبه می‌شود که مودیان مزبور با استناد به مفاد ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم و مقررات مذکور در برنامه چهارم و پنجم توسعه خود را از پرداخت هرگونه مالیات و عوارض معاف می‌دانند:

به موجب ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم 100 درصد درآمد حاصل از صادرات محصولات تمام‌ شده صنعتی و محصولات ‌بخش کشاورزی (شامل محصولات زراعی‌، باغی‌، دام و طیور، شیلات‌، جنگل و مرتع‌) و صنایع تبدیلی و تکمیلی آن و پنجاه درصد(50درصد) درآمد حاصل از صادرات سایر کالاهایی که به منظور دست‌یافتن به اهداف صادرات کالاهای غیرنفتی به خارج از کشور صادر می‌شوند، از شمول مالیات معاف هستند.

و به موجب بند د ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه (مصوب 11/6/1383):

«برقراری هرگونه مالیات و عوارض برای صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع است،»

همچنین متن بند ب ماده 104 قانون برنامه پنجم توسعه (مصوب 15/10/139) بیانگر این است که:

«اخذ هرگونه مالیات و عوارض از صادرات کالای غیرنفتی در طول برنامه ممنوع است.» اگر اندکی تامل شود، به سهولت قابل دریافت است که صادر‌کنندگان کالاهای غیرنفتی با چه دشواری‌هایی برای بازاریابی، فروش و وصول وجوه حاصل از صادرات خود مواجه بوده و خواهند بود، به‌نحوی‌که ذکر جزئیات این دشواری‌ها از حوصله این نوشتار و مخاطب آن خارج است. این فعالان اقتصادی، با تحمل این مصائب و با تکیه بر مواد قانونی مذکور در این پندار به سر می‌برده‌اند که لااقل از هرگونه گرفتاری مالیاتی معاف خواهند بود. پنداری که با طرح مالیات تسعیر ارز توسط سازمان امور مالیاتی نقش برآب شده است. از دید صادرکنندگان، مطالبه مالیات از تسعیر ارز حاصل از صادرات کالای معاف از مالیات فاقد توجیه قانونی است؛ چرا که در جایی از قانون صادرات کالای غیرنفتی «مشمول معافیت مالیاتی» و در نقاطی دیگر از قانون، اخذ هرگونه مالیات و عوارض از کالای مزبور به صراحت «ممنوع» اعلام شده است. اما از دید سازمان امور مالیاتی، ارز حاصل از صادرات، به مجرد وصول، ماهیتی از نوع «دارایی» خواهد داشت. براساس این نحوه از نگرش، همان‌گونه که اگر -فی‌المثل - یک صادر‌کننده با درآمد حاصل از صادرات خود به خرید ملک اقدام کند و متعاقب آن ملک مزبور را به فروش برساند، سود حاصل از فروش آن ملک مشمول مالیات خواهد بود، به همین ترتیب، در صورتی که صادرکننده، ارز حاصل از صادرات خود را به نرخی گران تر از تاریخ وصول معامله کند، سود حاصله از این فرآیند (تسعیر ارز) مشمول مالیات ‌است. پافشاری صاحبان این نگاه بر این نکته است، که ارز حاصل از صادرات به لحاظ حسابداری در ردیف «اقلام پولی» بوده و هیچ ربطی به فعالیت صادراتی مودی ندارد. به این نحوه از نگرش می‌توان معترض بود، و می‌توان آن را در بوته نقد قرار داد. به‌عنوان مثال این پرسش مطرح است که آیا صادر‌کننده از بابت ترقی قیمت ارز -بخوانیم کاهش ارزش ریال - به واقع کسب درآمد کرده است که حال باید مالیات بر درآمد آن را بپردازد ؟ آیا نباید این ترقی را در کاهش قدرت خرید صادر‌کننده مستهلک کرد؟

به نظر می‌رسد مقوله اشاره شده به منزله به یک چوب راندن مقوله‌های «صادرات» با «احتکار ارز» است که خود بحث و استدلالی مجزا و مفصل را طلب می‌کند که در زمانی دیگر و همراه با مطالعات و استنادات کافی به آن خواهیم پرداخت. اما دراین مجال، بهتر است به قوانین موجود بپردازیم و نحوه اجرای قوانین توسط مجریان را به نظاره و نقد بنشینیم.

داستان مالیات تسعیر ارز: اما حکایت از آنجا آغاز می‌شود، که در قانون مالیات‌های مستقیم ماده‌ای تحت عنوان ماده 148 با موضوع هزینه‌های قابل‌قبول در حساب مالیاتی وجود دارد. به موجب بند 24 ماده 148 «زیان حاصل از تسعیر ارز» براساس اصول متداول حسابداری «مشروط براتخاذ یک روش یکنواخت طی سال‌های مختلف از طرف مودی» به‌عنوان هزینه قابل قبول شناخته شده است. بنابراین به حکم قانون، درصورتی که مودی طی سنوات مالی متعدد و پیاپی، براساس اصول حسابداری به شناسایی و افشای زیان حاصل از تسعیر ارز در صورت‌های مالی خود مبادرت کرده باشد، زیان مزبور از نظر مالیاتی مورد قبول خواهد بود.

اما در تاریخ 27/3/1375 اداره کل امور هیات‌های حل اختلاف مالیاتی مساله تازه‌ای را نزد معاون وقت در آمد‌های مالیاتی مطرح می‌کند:

«آیا سود ناشی از تسعیر موجودی ارزی پایان دوره در مواردی که ارز موجود از صادرات کالای معاف از مالیات تحصیل شده باشد، باید جزو درآمد مشمول مالیات منظور شود یا خیر؟»

مساله مزبور در تاریخ ۱۶/ ۴/ ۱۳۷۵ برای اظهارنظر به هیات عمومی شورای مالیاتی ارجاع می‌شود. متعاقبا رای هیات عمومی شورای‌عالی مالیاتی به شرح ذیل صادر می‌شود:

«همان‌طور که طبق بند 24 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، زیان حاصل از تسعیر ارز براساس اصول متداول حسابداری با شرط اتخاذ روش یکنواخت طی سال‌های مختلف، به‌عنوان هزینه قابل قبول شناخته شده است، بالطبع درآمد حاصل از تسعیر ارز نیز صرف‌نظر از منشأ تحصیل آن باید به‌عنوان یکی از اقلام درآمد در احتساب درآمد مشمول مالیات منظور شود و معافیت درآمد حاصل از صادرات موضوع ماده 141قانون یادشده دلیل بر معافیت درآمدهای بعدی که به لحاظ نگهداری یا کاربرد ارز حاصل از صادرات به‌دست می‌آید، نخواهد بود. (رای هیات عمومی شورای‌عالی مالیاتی به شماره 5359/ 4/ 30 مورخ 14/ 5/ 1375)

از درستی یا نادرستی آنچه رای مذکور بیان می‌کند که بگذریم، از استناد شگفت‌آور آن به بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم نمی‌توان گذشت؛ چراکه استناد رای به حکم بند ۲۴ ماده ۱۴۸ (موضوع تعریف هزینه‌های قابل قبول) با هدف اتخاذ مفهوم مخالف در توجیه این نظر که «معافیت درآمد حاصل از صادرات موضوع ماده ۱۴۱قانون یاد شده دلیل بر معافیت درآمدهای بعدی که به لحاظ نگهداری یا کاربرد ارز حاصل از صادرات به‌دست می‌آید، نخواهد بود» را می‌توان به منزله «توسعه حکم قانون‌گذار» تلقی کرد، که این امر ازخارج حدود اختیاراتی است که ماده ۲۵۵ قانون مالیات‌های مستقیم برای مرجع وضع رای فوق تعیین کرده است.

با این استدلال، رای مزبور ملاک اعتبار نبوده و استناد به این رای در مطالبه مالیات تسعیر ارز حاصل از صادرات مخالف نص صریح اصل 51 قانون اساسی است.

با وجود این، باید پذیرفت که هیات عمومی شورای مالیاتی در انشای این رای جامع و مانع عمل کرده است.

مجددا به فرازی از رای مزبور دقت شود

«همان‌طور که طبق بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم زیان حاصل از تسعیر ارز براساس اصول متداول حسابداری با شرط اتخاذ روش یکنواخت طی سال‌های مختلف، به‌عنوان هزینه قابل قبول شناخته شده است، «بالطبع» درآمد حاصل از تسعیر ارز «نیز»...

به کار بردن واژه «بالطبع» و «نیز» در متن این رای دلالت بر لزوم یکسان بودن رویه برخورد با «زیان حاصل از تسعیر ارز» و «درآمد حاصل از تسعیر ارز» دارد. یعنی به موجب این رای، هر آنچه شرط پذیرش زیان حاصل از تسعیر ارز است، باید دلیل تشخیص در آمد حاصل از تسعیر ارز «نیز» قرار گیرد.

پرسش: آن شرط چیست؟

پاسخ: شرط مذکور در بند 24 ماده 148. به این معنی که مودی باید به ثبت فرآیند تسعیر ارز با اتخاذ روش یکنواخت طی سال‌های مختلف مبادرت کرده باشد.

با این تفسیر، گویا باید تکلیف مودیانی که در دفاتر و صورت‌های مالی خود هرگز به ثبت و افشای تسعیر با اتخاذ روش یکنواخت اقدام نکرده‌اند روشن شده باشد: در آمد مشمول مالیات حاصل از تسعیر ارز برای این مودیان منظور نخواهد شد و «بالطبع» زیان حاصل از تسعیر ارز «نیز»...

اما گویا این نحوه استدلال در زمان خود هم چندان باب طبع نظام بازرسی مالیاتی نبوده و موجب بروز اختلاف نظر‌هایی شده است؛ چرا که در نهایت در تاریخ 3/ 8/ 1375 معاون درآمد‌های مالیاتی بخشنامه‌ای به شماره 35354 صادر می‌کند با متنی در منتهای ایجاز و وضوح و استحکامی ستودنی:

«..... لزوما متذکر می‌شود: باتوجه به تبصره ۲ ماده یک آیین‌نامه نحوه تنظیم و تحریر و نگهداری دفاتر قانونی و بند ۲۴ ماده ۱۴۸قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ و اصلاحیه بعدی آن آرای مذکور ناظر به مواردی است که مودی خود براساس اصول متداول حسابداری و با شرط اتخاذ روش یکنواخت طی سال‌های مختلف مبادرت به تسعیر کند. حال چنانچه طبق روال اتخاذ شده توسط مودی، به‌طور کلی تسعیر صورت نگیرد، ماموران تشخیص مجازبه تسعیر دارایی‌ها یا بدهی‌های ارزی و افزایش یا کاهش درآمد مشمول مالیات از این بابت نخواهند بود و هیات‌های حل اختلاف مالیاتی نیز باید در رسیدگی و صدور رای این موضوع را دقیقا مورد توجه قرار دهند.» بخشنامه یادشده تا این تاریخ رسما منسوخ نشده است و اعتبار آن به قوت خود باقی است.

آخرین دستورالعمل سازمان امور مالیاتی در رابطه با تسعیر ارز (دستورالعمل شماره 524/ 93/ 200 مورخ 22/ 6/ 1393) نیز ذکری از فسخ اعتبار بخشنامه فوق به میان نیاورده است. هر چند به نظر می‌رسد که با به کارگیری استدلالی ضعیف در بخشی از متن این دستورالعمل، تلاش کرده است که تقلایی هرچند اندک در نفی نظر مطروح در این بخشنامه را به عمل آورد. آنجا که می‌گوید:

«اتخاذ یک روش یکنواخت:

منظور از روش یکنواخت حفظ ویژگی کیفی اطلاعات مالی و مقایسه‌پذیری آن از طریق همسانی در اندازه‌گیری و نمایش اثرات معاملات و رویدادهای مالی است. در واقع اقدام به شناسایی یا عدم شناسایی سود(زیان) تسعیر ارز به‌طور کلی بیانگر رعایت یا عدم رعایت استانداردهای حسابداری بوده و لزوما به معنای نفی روش‌های یکنواخت نیست.» (بخشی از متن دستورالعمل شماره 524/ 93/ 200 مورخ 22/ 6/ 1393)

نگارنده متن دستورالعمل یاد شده، -بی‌آنکه ذکری از بخشنامه ۳۵۳۵۴ به میان آورد، با مفهوم روش یکنواخت منظور نظر در متن بخشنامه۳۵۳۵۴، اصطلاحا، درگیر رودربایستی و تعارف شده، بنابراین در عین اینکه به صراحت نظریه مطروحه در بخشنامه قدیم را در مورد «اتخاذ روش یکنواخت» منسوخ ندانسته، تعبیر عجیب دیگری را تحت عنوان «نفی روش یکنواخت» عنوان کرده است. با مقایسه هر دو متن «بخشنامه قدیم» و «دستورالعمل اخیر»، در متن بخشنامه اصولا بحث بر سر «نفی یا عدم نفی» روش‌های یکنواخت مطرح نبوده، بلکه بر سر «اتخاذ یا عدم اتخاذ روش‌های یکنواخت» طرح شده است. حال آنکه دستورالعمل یاد شده تلویحا تلاش دارد دست مودی را از حق هر نوع انتخابی کوتاه و اتخاذ روش‌های یکنواخت را امری خودکار و اتوماتیک جلوه دهد یا این نیت که اختیاری که طی بخشنامه قدیم از مامور تشخیص سلب شده بود، مجددا و بی‌هیچ استدلال موجهی به موجب این دستورالعمل به وی اعطا شود. گویا، هدف از گزاره فوق که بی‌هیچ مقدمه‌ای درمتن دستورالعمل یادشده وارد شده است، پرتاب تیری در تاریکی در پاسخ به صراحت ثاقب متن بخشنامه ۳۵۳۵۴ مذکور باشد، تیری که البته در غیاب امکانات اجرایی سازمان امور مالیاتی هر گز کارگر نمی‌افتاد. در چند ماه گذشته شاهد موارد عدیده‌ای بوده‌ایم که صادر‌کنندگان بی‌آنکه سود ناشی از تسعیر ارز را در صورت‌های مالی خود شناسایی و ثبت کرده باشند، به موجب برگ تشخیص به پرداخت مالیات آن مکلف شده‌اند. چه بسیار صادرکنندگانی که دفاتر آنها مشول ماده ۹۷ قانون مالیات‌های مستقیم (تشخیص علی‌الراس) بوده و با محاسباتی که ادارات امور مالیاتی براساس ارزش گمرکی کل کالای صادراتی و میانگین نرخ تسعیر سال مالی مورد رسیدگی ملاک عمل قرار داده‌اند، مشمول مالیات تسعیر ارز شده‌اند. به نظر می‌رسد، بار دیگر، زمان یادآوری وظایف ادارات امور مالیاتی و هیات‌های حل اختلاف مالیاتی در امر خطیر صیانت از قانون فرا رسیده است. تا زمانی که قوانین مالیاتی در همسویی افزون‌تری با اهداف توسعه صادرات غیرنفتی قرار گیرد، رعایت مفاد بخشنامه ۳۵۳۵۴ به منزله صیانت از قانون خواهد بود. در خاتمه، نگارنده، مدعی ادعای گزاف دوری از خطا نیست و همواره از نقد و نظر سازنده صاحب‌نظران استقبال و قدردانی می‌کند.