علی امانی - غلامحسین دوانی حسابداران رسمی از زمان تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران و تاسیس موسسات حسابرسی موضوع تشکیل موسسات حسابرسی بزرگ یکی از دغدغه‌های جامعه حسابداران رسمی، سازمان بورس و اوراق بهادار، بانک مرکزی و برخی حسابداران رسمی بوده است. کم‌توجهی به مقوله مشارکت گروهی در ایران و تشکیل موسسات حسابرسی جزیره‌ای از یک طرف و نبود سازوکار مناسب قانونی و عملی ادغام از سوی دیگر عملا فرآیند ادغام صورت نگرفت و تجربه‌های انجام شده هم متاسفانه با شکست مواجه شد؛ به‌طوری‌که عده‌ای بر این باور شدند که ادغام موسسات حسابرسی با توجه به رفتار و فرهنگ حاکم بر جامعه و حسابداران رسمی غیرممکن بوده و بنابراین درصدد بزرگ شدن یا بزرگ کردن موسسات خود برنیامدند، اما در این رابطه نیز چند موسسه توانستند عملا خود را از قد و قواره موسسات کوچک خارج کنند.

اما کمبود و نبود یک موسسه حسابرسی سراسری (همچون سازمان حسابرسی) کماکان چشم اسفندیار حرفه حسابرسی به شمار می‌رود. براساس یافته‌های علمی، ادغام عبارت است از «یکی شدن دو یا چند موسسه حسابرسی موجود در یکی از آنها یا یکی شدن همه آنها در یک موسسه جدید.» در قانون تجارت ایران و قانون ثبت موسسات غیرتجاری مبحثی به نام ادغام وجود ندارد بنابراین راهکاری هم برای آن پیش‌بینی نشده است.

برای نخستین بار پیشینه ادغام به مفاد ماده (۱۱۱) اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۲۷/ ۱۰/ ۱۳۸۰ بازمی‌گردد که به‌علت تعارض آن با قانون تجارت، فرآیند ادغام عملا از معبر انحلال می‌گذرد؛ در حالی که ادغام به معنی «انحلال فوری» و تابع تشریفات انحلال نشدن است؛ چرا‌که فرآیند انحلال طولانی‌مدت و عملا مانعی در ادغام به شمار می‌رود.

شاید به همین دلیل بود که برای اولین بار در بندهای (ج و د) ماده (۱۹) قانون اصلاح موادی از قانون برنامه چهارم موضوع تجزیه و ادغام قانونی شد؛ زیرا در کتاب‌های حسابداری و مالی در مورد موضوع ادغام و ترکیب و تجزیه مفصل صحبت شده است. براساس این قانون ادغام اقدامی است که براساس آن چند شرکت، ضمن محو شخصیت حقوقی خود، شخصیت حقوقی واحد جدیدی تشکیل می‌دهند یا در شخصیت حقوقی دیگری جذب می‌شوند.

فارغ از اینکه بنا به تعریف فوق موضوع جذب یک یا چند شرکت در یکی از همان شرکت‌ها به صراحت مطرح نشده اما به هرحال در مفاد مواد ۱۶ و ۱۷ و ۱۸ قانون اصلاح موادی از قانون برنامه چهارم توسعه و اجرای سیاست‌های کلی اجرای اصل چهل و چهارم قانون اساسی مصوب ۱۳۸۷ برای نخستین بار موضوع ادغام، تجزیه و بنگاه‌های کنترل‌کننده به‌صورت قانونی تعریف شدند. اگرچه مفاد مواد فوق مربوط به شرکت‌ها (و نه موسسات غیرتجاری که خود به موجب قانون خاص ثبت موسسات انتفاعی غیرتجاری به ثبت می‌رسند) بوده لذا شاید بتواند به‌عنوان اماره ودلیل برای ادغام موسسات حسابرسی هم به‌کار رود.

بدیهی است از آنجا که حسابداران رسمی خود به‌عنوان یکی از بازیگران اصلی حوزه حقوق تلقی و دارای پیشینه حقوقی نیز می‌باشند، به‌نظر می‌رسد شاید بهترین راهکار در شرایط فعلی آن باشد که به‌جای تاسیس یک موسسه جدید، شرکا و کارکنان یک یا چند موسسه به یک موسسه واجد شرایط که وضعیت بهتری نسبت به آنها دارد منتقل شوند که هم فرآیند ادغام بسیار سریع‌تر شده و هم مشکلات مترتب بر مقررات جامعه و سازمان بورس و اوراق بهادار و بانک مرکزی در رتبه‌بندی و تایید صلاحیت مجدد آنها کاهش یابد.

براین اساس توجه همکاران حسابدار رسمی را به این نکته جلب می‌کند که اگر حفظ شهرت نام موسسات قبلی به‌عنوان برند مطرح باشد می‌توان از طریق انتخاب بهترین موسسه در بین موسسات علاقه‌مند به ادغام، ضمن تغییر اساسنامه مطابق توافق‌نامه ادغام، نام موسسه را به ترکیبی از نام‌های موسسات ادغام‌شونده و موسسه ادغام‌کننده تبدیل کرد.

در این رابطه توجه همکاران را به تارنمای انجمن حسابداران قسم‌خورده انگلستان در پیوند (لینک) ریشه‌های موسسات حسابرسی جلب می‌کند که به‌طور مثال بررسی ریشه موسسات حسابرسی دیلویت‌اند توش توماتسو نشان‌دهنده ادغام بیش از یکصد موسسه حسابرسی از سال ۱۸۰۵ در موسسه اصلی ادغام‌کننده که بعدها به نام DTT یا دیلویت‌اند توش توماهاتسو معروف شده، می‌باشد. یعنی فرآیند ادغام به این طریق نبوده که با هر ادغامی نام اولیه تغییر پیدا کند به این معنی که چون یکی از موسسات اولیه (موسسه موسس) دیلویت بوده ونام بزرگ‌ترین‌ موسساتی که بعدها با دیلویت ادغام شدند یکی توش راس و دیگری موسسه حسابرسی توماهاتسو ژاپنی بوده نام موسسه ادغام شونده از دهه ۱۹۹۰ صرفا دیلویت توش‌اند توماهاتسو (DTT) باقیمانده و با ادغام‌های بعدی هم نام این موسسه چون به یک برند جهانی تبدیل شده تغییری نکرده و همین فرآیند در مورد هر یک از موسسات مشهور به Big four جاری بوده است.

در همین میان موسسات مشاوره‌ای وجود دارند که حوزه فعالیت آنها اساسا ادغام شرکت‌ها و موسسات حسابرسی بوده که مشهورترین آنها موسسه Transition advisor است که فعالیت آن صرفا مباحث ادغام و ترکیب و یافتن راهکارهایی برای ادغام چند شرکت یا موسسه علاقه‌مند به ادغام است. براساس توصیه‌های این موسسه و به‌ویژه رهنمودهای آقای Joel Sinkin از مدیران ارشد موسسه که در جهان شناخته شده تلقی می‌شود نکات بااهمیتی باید قبل و بعد از ادغام بین شرکای اصلی موسسات ادغام شونده حل و فصل شوند تا فرآیند ادغام با موفقیت طی شود. مهم‌ترین‌ نکات قبل از ادغام عبارتند از:

۱- مذاکرات مفصل اولیه و پاسخ به این سوال که چرا می‌خواهیم ادغام شویم.

۲- انتخاب نفر یا نفرات تام‌الاختیار هر یک از موسسات پیرامون مذاکرات منظم؛ بدیهی است این نمایندگان باید سایر شرکاء را در جریان مذاکرات خود قرار دهند.

۳- تهیه پیش‌نویس تفاهمنامه ادغام پیرامون چگونگی ادغام، مسوولیت‌های هر یک از موسسات ادغام شونده قبل و بعد از ادغام، تعیین اعضای راهبردی موسسه ادغام‌کننده، تعیین اعضای هیات مدیره، چگونگی به پایان رساندن تعهدات موسسه ادغام‌شونده.

۴- تهیه پیش‌نویس اساسنامه موسسه ادغام‌کننده که در شرایط فعلی الزاما باید یکی از موسسات موجود باشد وفق اساسنامه نمونه جامعه حسابداران رسمی و لحاظ شرایط مورد توافق شرکای موسسات ادغام‌شونده.

۵- ارائه مستندات بندهای ۳ و ۴ به مشاوران حقوقی خبره جهت اظهارنظر تکمیلی یا رفع نواقص حقوقی.

۶- چگونگی انتقال موضوع ادغام به صاحبکاران همه موسسات ذی‌مدخل در ادغام (ادغام‌کننده و ادغام‌شونده‌).

۷- بررسی چگونگی تطبیق موسسه ناشی از ادغام با ضوابط ذی‌ربط جامعه حسابداران رسمی ایران، سازمان بورس و اوراق بهادار و بانک مرکزی و سایر نهادهای ذی‌ربط در صورت لزوم.

۸- تهیه برنامه کاری بعد از امضای توافق‌نامه ادغام به این معنی که هر یک از موسسات ادغام‌شونده و ادغام‌کننده چه کاری را باید انجام دهند. به‌طور مثال هر یک از موسسات ادغام‌شونده باید صورتجلسات مجمع عمومی هیات مدیره خود مبنی بر توافق همه شرکا برای ادغام را طی یک نامه رسمی به جامعه حسابداران رسمی اعلام کنند.

۹- تهیه آرم مناسب (لوگو) جهت موسسه جدید که اگر قرار است موسسه ماندگاری باشد توصیه می‌شود از مشورت طراحان معروف لوگو در ایران استفاده شده و از هزینه آن نهراسید چون لوگوی مناسب معرف هویت موسسه است.

۱۰- اسناد ادغام‌ شامل اساسنامه جدید، توافق‌نامه ادغام، شیوه‌نامه چگونگی انتقال موسسات ادغام‌شونده به موسسه ادغام‌کننده باید به امضای کلیه شرکای موسسات ادغام‌کننده و ادغام‌شونده رسیده باشد.

۱۱- یک نفر از بین نمایندگان موضوع بند (۲) مسوول تهیه صورتجلسات مربوطه شده به‌طوری که بتوان پس از هر مرحله توافق صورتجلسه ذی‌ربط را به امضای طرفین رسانید.