حسین خمسه حسابدار رسمی میزان مسوولیت حسابرسان مستقل درخصوص کنترل رعایت قوانین و مقررات حاکم بر فعالیت واحد‌های مورد رسیدگی و انعکاس نتایج حاصله در گزارش‌های حسابرسی صادره توسط حسابرسان مستقل (از این پس «گزارشگری») همواره از موضوعات بحث برانگیز بوده و همزمان با افزایش پیچیدگی و تنوع فعالیت‌های اقتصادی، قوانین و مقررات تصویب‌شده توسط مراجع قانونی و ذی‌صلاح نیز افزایش یافته و این موضوع باعث شده تا انتظارات از حسابرسان مستقل به‌عنوان مسوولان ناظر بر اشخاص حقوقی مشمول فزونی یابد. یکی از مهم‌ترین الزامات قانونی درباره کنترل و گزارشگری رعایت قوانین و مقررات حاکم بر فعالیت واحد‌های مورد رسیدگی توسط حسابرسان مستقل مربوط است به آیین نامه اجرایی تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به‌عنوان حسابدار رسمی مصوب ۱۳/۰۶/۱۳۷۹ و اصلاحیه ۱۰/۰۱/۱۳۸۷ هیات وزیران که بر اساس مفاد بند الف ماده ۴ آیین نامه مذکور، حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی مکلفند در گزارش «حسابرسی و بازرس قانونی» یا «گزارش حسابرسی» که با رعایت قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت مصوب ۱۳۴۷ و طبق اصول و ضوابط حسابرسی نسبت به حساب‌ها و صورت‌های مالی حسابرسی شده تهیه می‌شود، درباره رعایت قوانین و مقررات تجاری، مالیاتی و سایر قوانین و مقررات مرتبط با فعالیت شخص مورد رسیدگی اظهار‌نظر کنند. درخصوص مفاد ماده ۴ آیین‌نامه یاد شده باید به این موضوع توجه شود که قانون‌گذار اظهار‌نظر درباره رعایت قوانین و مقررات تجاری، مالیاتی و سایر قوانین و مقررات مرتبط با فعالیت شخص مورد رسیدگی را در گزارش حسابرسی که طبق اصول و ضوابط حسابرسی تهیه می‌شود، تکلیف کرده و بنابراین اظهار‌نظر درباره رعایت قوانین و مقررات تجاری، مالیاتی و سایر قوانین و مقررات مرتبط با فعالیت شخص مورد رسیدگی باید با رعایت اصول و ضوابط حسابرسی (استانداردهای حسابرسی) صورت پذیرد. در حال حاضر و طبق بندهای ۱۴ و ۱۵ استاندارد حسابرسی ۲۵۰ با عنوان «ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورت‌های مالی»، حسابرس مستقل هنگام برنامه‌ریزی و اجرای روش‌های حسابرسی باید شناختی کلی از چارچوب قوانین و مقررات مربوط به واحد مورد رسیدگی، صنعتی که در آن فعالیت می‌کند و چگونگی رعایت قوانین و مقررات توسط واحد مزبور به‌دست آورد، زیرا عدم رعایت برخی قوانین و مقررات ممکن است اثر بااهمیتی بر وضعیت مالی و تداوم فعالیت واحد مورد رسیدگی داشته باشد. همچنین در بندهای ۳۴ تا ۳۷ استاندارد حسابرسی مذکور، نحوه گزارشگری نتایج حاصل از چگونگی رعایت قوانین و مقررات توسط واحد‌های مورد‌رسیدگی تعیین شده است. از منظر میزان مسوولیت و گزارشگری حسابرسان مستقل، می‌توان قوانین و مقررات حاکم بر فعالیت واحد‌های مورد رسیدگی را در چهار گروه طبقه‌بندی کرد: گروه اول شامل قوانین و مقرراتی می‌شود که در متن یا آیین‌نامه‌ها یا دستورالعمل‌های اجرایی آنها، کنترل رعایت این قوانین و مقررات را در چارچوب چک لیست‌های ابلاغی بر عهده حسابرسان مستقل قرار داده و مقرر کرده حسابرسان مستقل در گزارش‌های حسابرسی خود نسبت به رعایت قوانین و مقررات مذکور توسط اشخاص حقوقی مشمول اظهار نظر کنند.

از جمله این موارد می‌توان به مفاد ماده ۳۳ دستورالعمل اجرایی مبارزه با پولشویی توسط حسابرسان مصوب ۲۳/۳/۱۳۹۱ شورای عالی مبارزه با پولشویی یا مفاد ماده ۹ دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار مصوب ۸/۵/۱۳۸۶ اصلاحیه ۱۷/۱۱/۱۳۹۰ شورای ‌عالی بورس و اوراق بهادار اشاره کرد. در دستورالعمل‌های مذکور، قانون‌گذار به منظور مشخص کردن دقیق حیطه وظایف حسابرسان مستقل، مواردی که باید کنترل شوند و جلوگیری از هر گونه برداشت نادرست از قوانین و مقررات موضوعه، اجرای وظایف محوله به حسابرسان مستقل را مطابق چک‌لیست‌های ابلاغی تکلیف کرده است. به عبارت دیگر، مسوولیت حسابرسان مستقل در ارتباط با کنترل و گزارشگری رعایت قانون مبارزه با پولشویی توسط کلیه اشخاص حقوقی مشمول و قوانین و مقررات سازمان بورس و اوراق بهادر توسط کلیه اشخاص حقوقی تحت نظارت این سازمان، محدود به موارد مندرج در چک لیست‌های ابلاغی بوده و تا زمانی که چک لیست‌های مربوط تهیه و ابلاغ نشده است، مسوولیتی متوجه حسابرسان مستقل نیست. در مورد چک‌لیست‌های ابلاغ شده نیز که متناسب با تغییر قوانین و مقررات فعلی یا وضع قوانین و مقررات جدید به روز نشده است، حسابرسان مستقل مسوولیتی درخصوص کنترل رعایت و گزارشگری نسبت به قوانین و مقررات تغییر یافته یا جدید نداشته و مراجع قانونی و ذی‌صلاح باید به‌طور دوره‌ای چک لیست‌های ابلاغ شده را به روز کرده و در اختیار حسابرسان مستقل قرار دهند. در گزارش حسابرسان مستقل نیز باید به کنترل رعایت قوانین و مقررات یاد شده در چارچوب چک‌لیست‌های ابلاغی اشاره شود که در حال حاضر این رویه فقط در مورد کنترل رعایت مفاد قانون مبارزه با پولشویی بر‌اساس متن پیشنهادی جامعه حسابداران رسمی ایران صورت می‌پذیرد. با توجه به مفاد تبصره ۲ ماده ۹ دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار مصوب ۸/۵/۱۳۸۶ اصلاحیه ۱۷/۱۱/۱۳۹۰ شورای ‌عالی بورس و اوراق بهادار، ضروری است حسابرسان مستقل معتمد هنگام گزارشگری درخصوص نتایج حاصل از کنترل رعایت قوانین و مقررات سازمان بورس اوراق بهادار توسط کلیه اشخاص حقوقی تحت نظارت این سازمان، به انجام کنترل مزبور در چارچوب چک لیست‌های ابلاغی اشاره نمایند.

گروه دوم شامل قوانین و مقرراتی می‌شود که در متن یا آیین‌‌نامه‌ها یا دستورالعمل‌های اجرایی آنها، کنترل رعایت این قوانین و مقررات را بر عهده حسابرسان مستقل قرار داده و گزارشگری نتایج حاصله محدود به گزارش موارد عدم رعایت قوانین و مقررات یاد شده است ولی اشاره‌ای به تهیه و ابلاغ چک لیست‌های مربوط نشده که این موضوع باعث دشواری کنترل رعایت این گروه از قوانین و مقررات می‌شود. از جمله این موارد می‌توان به مفاد بند ۲ ماده ۴۶ اساسنامه نمونه مصوب بیمه مرکزی و سازمان بورس و اوراق بهادار در مورد حسابرسان مستقلی که متصدی سمت بازرس قانونی شرکت‌های بیمه سهامی عام نیز هستند یا مفاد ماده ۱۰ ضوابط موسسات حسابرسی منتخب بانک مرکزی مصوب ۱۱/۲/۱۳۹۰ هیات عامل بانک مرکزی اشاره کرد. به‌رغم عدم اشاره به تهیه و ابلاغ چک لیست‌های مربوط در متن ضوابط موسسات حسابرسی منتخب بانک مرکزی، چک لیست رعایت بخشنامه‌ها و مصوبات لازم‌الاجرا در بانک‌ها و موسسات اعتباری شامل ۳۴ چک لیست و کاربرگ در ۱۴۶ صفحه توسط اداره نظارت بر بانک‌ها و موسسات اعتباری بانک مرکزی تهیه و در اختیار حسابرسان مستقل بانک‌ها و موسسات اعتباری قرار گرفته که این مجموعه خود گویای دشواری کنترل رعایت و کثرت بخشنامه‌ها و مصوبات لازم‌الاجرا در بانک‌ها و موسسات اعتباری است.

گروه سوم شامل قوانین و مقرراتی می‌شود که در متن یا آیین‌نامه‌ها یا دستورالعمل‌های اجرایی آنها، انجام کنترل رعایت مفاد قوانین و مقررات مذکور توسط اشخاص مشمول و اعلام موارد عدم رعایت به مراجع ذی‌صلاح را بر عهده حسابرسان مستقل قرار داده ولی تکلیفی برای گزارشگری نتایج حاصله توسط حسابرسان مستقل تعیین نکرده است. به‌عنوان مثال در این رابطه می‌توان به مفاد مواد ۱۴ و ۲۲ قانون ارتقای سلامت اداری و مبارزه با فساد مصوب ۷/۸/۱۳۹۰ مجمع تشخیص مصلحت نظام اشاره کرد.

گروه چهارم شامل قوانین و مقرراتی می‌شود که در متن یا آیین‌نامه‌ها یا دستورالعمل‌های اجرایی آنها، تکلیفی جهت کنترل رعایت مفاد قوانین و مقررات مزبور توسط اشخاص مشمول، اعلام موارد عدم رعایت به مراجع ذی‌صلاح یا گزارشگری نتایج حاصله بر عهده حسابرسان مستقل قرار داده نشده است. این گروه از قوانین و مقررات عمدتا شامل قوانین و مقررات عمومی مربوط به فعالیت‌های تجاری نظیر قانون مالیات‌های مستقیم، قانون مالیات بر ارزش افزوده، قانون کار، قانون تامین اجتماعی و... است.

درخصوص قوانین و مقرراتی که در متن یا آیین‌نامه‌ها یا دستورالعمل‌های اجرایی آنها، گزارشگری نسبت به رعایت قوانین و مقررات مزبور توسط حسابرسان مستقل تکلیف شده باشد (گروه‌های اول و دوم فوق‌الذکر)، حسابرسان مستقل باید با در نظر گرفتن مفاد بند ۳۷ استاندارد حسابرسی ۲۵۰، علاوه بر اظهارنظر نسبت به رعایت یا گزارش موارد عدم رعایت قوانین و مقررات یاد شده در بخش «سایر مسوولیت‌های قانونی و مقرراتی حسابرس» گزارش حسابرس مستقل، چنانچه مواردی که رعایت نشده‌اند اثر بااهمیتی بر وضعیت مالی و تداوم فعالیت واحد‌های مورد رسیدگی داشته باشد و تعدیلات مورد لزوم و افشای کافی از این بابت در صورت‌های مالی به‌عمل نیامده باشد، طبق مفاد بند ۳۴ استاندارد حسابرسی ۲۵۰ نسبت به‌صورت‌های مالی نظر مشروط یا مردود اظهار کنند. درخصوص قوانین و مقرراتی که در متن یا آیین‌نامه‌ها یا دستورالعمل‌های اجرایی آنها، گزارشگری نسبت به رعایت قوانین و مقررات یاد شده توسط حسابرسان مستقل تکلیف نشده باشد (گروه‌های سوم و چهارم فوق‌الذکر)، حسابرسان مستقل مسوولیتی درخصوص اظهار نظر نسبت به رعایت یا گزارش موارد عدم رعایت قوانین و مقررات یاد‌شده در گزارش حسابرس مستقل نداشته لیکن در صورتی که عدم رعایت قوانین و مقررات یاد شده دارای اثر بااهمیتی بر وضعیت مالی و تداوم فعالیت واحد‌های مورد رسیدگی بوده و تعدیلات مورد لزوم یا افشای کافی از این بابت در صورت‌های مالی به‌عمل نیامده باشد، باید طبق مفاد بند ۳۴ استاندارد حسابرسی ۲۵۰ نسبت به‌صورت‌های مالی نظر مشروط یا مردود اظهار کنند. چنانچه به دلیل محدودیت‌های تحمیلی یا ناشی از شرایط، حسابرسان مستقل نتوانند شواهد کافی و قابل قبول برای ارزیابی و تشخیص وقوع مواردی از عدم رعایت قوانین و مقررات که اثر بااهمیتی بر صورت‌های مالی واحد‌های مورد رسیدگی دارد یا می‌تواند داشته باشد کسب کنند باید طبق مفاد بند‌های ۳۵ و ۳۶ استاندارد حسابرسی ۲۵۰ نسبت به‌صورت‌های مالی نظر مشروط یا عدم اظهار نظر ارائه کنند.