مصطفی باتقوا حسابدار رسمی و حسابدار مستقل mbataghvaiacpa@yahoo.com گروه بورس: موضوع این نوشتار مربوط به قانونی است که براساس آن افزایش سرمایه بنگاه‌های اقتصادی از محل مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌ها از مالیات معاف شده بود در حالی که این مازاد طبق قانون مالیات‌های مستقیم و استانداردهای حسابداری درآمد تحقق یافته نیست که مشمول مالیات شود. بخش اول این یادداشت روز گذشته درج شده و ادامه آن را در ذیل می‌خوانید: بخش دوم

د)بر اساس استاندارد حسابداری شماره ۳ درآمد عملیاتی مطالب ذیل بحث شده است:

بند ۱۰: درآمد عملیاتی باید به ارزش منصفانه مابه ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه‌گیری شود.

بند ۱۵: شروط ۵ گانه توام درآمد حاصل از فروش کالا:

A- انتقال مزایا و مخاطرات مالکیت به خریدار

B- عدم دخالت مدیریتی مستمر نسبت به کالای فروش رفته

C- اندازه‌گیری قابل اتکای درآمد عملیاتی

D- احتمال ورود جریان منافع اقتصادی (شرط اساسی، طبق بند ۱۹)

E- شناسایی قابل اتکای مخارج تحمل شده در ارتباط با کالای فروش رفته (شناسایی هزینه در مقابل درآمد حاصله، بند ۲۰)

بند ۲۱: شروط ۴ گانه توامان درآمد حاصل از ارائه خدمات:

A- احتمال ورود جریان منافع اقتصادی (شرط اساسی، بند ۲۲)

B- اندازه‌گیری قابل اتکای درآمد عملیاتی

C- اندازه‌گیری قابل اتکای میزان تکمیل معامله

D- شناسایی قابل اتکای مخارج تحمل شده در ارتباط با خدمات ارائه شده و در ادامه در بندهای ۲۹ و ۳۰ شروط شناسایی درآمد در ارتباط با سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام عنوان شده که در این حالت نیز بر‌اساس بند ۳۳، شرط اساسی، احتمال ورود جریان منافع اقتصادی است.

در پیوست همین استاندارد، مثال‌هایی از درآمدهای مختلف و نحوه شناسایی درآمد و راهنمایی‌های لازم در ۱۱ صفحه عنوان شده که در تمام موارد عنصر اساسی، احتمال ورود جریان منافع اقتصادی مورد تاکید قرار گرفته است.

هـ) بر اساس استاندارد حسابداری شماره ۱۱ دارایی‌های ثابت مشهود، چنین آمده است:

بند ۳۹: افزایش مبلغ دفتری یک دارایی ثابت مشهود درنتیجه تجدید ارزیابی آن («درآمد غیر‌عملیاتی تحقق نیافته ناشی از تجدید ارزیابی») مستقیما تحت عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و در ترازنامه به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام طبقه‌بندی می‌شود.

بند ۴۲: چون مازاد تجدید ارزیابی یک درآمد غیر‌عملیاتی تحقق نیافته است در سرفصل حقوق صاحبان سهام می‌آید و به دلیل اینکه مازاد مزبور درآمد تحقق نیافته است، بنابراین افزایش سرمایه به طور مستقیم از محل آن مجاز نیست (مگر به موجب تجویز قانون)

بند ۴۱: مازاد فوق باید در زمان بر کناری یا واگذاری دارایی مربوط یا به موازات استفاده از آن توسط واحد تجاری مستقیما به حساب «سود انباشته» منظور شود.

و) بر‌اساس مصوبه مجلس شورای اسلامی به تاریخ ۳۱/۶/۱۳۹۲ در تاریخ ۱۰/۷/۱۳۹۲که به تایید شورای نگهبان رسیده، «قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی» مصوب شده است. بر اساس ماده واحده چنین آمده است:

«تفاوت ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی که از تغییر نرخ برابری ارز، طلا و جواهرات ایجاد می‌شود صرفا ناشی از ارزیابی حسابداری است و سود تحقق یافته تلقی نمی‌گردد و مشمول مالیات نیست.»

ز) همچنین بر‌اساس ترازنامه مندرج در جدول ۱۴ اظهار‌نامه مالیاتی آمده است: «مازاد تجدید ارزیابی و سایر سودهای تحقق نیافته» که این خود نشانگر این است که مازاد فوق، سود تحقق نیافته است.

ح) بر اساس گزارش ۱۷۰۲۳۸۹ تحقیقات دفتر بررسی‌های اقتصادی مرکز پژوهش‌های مجلس شورای اسلامی در مرداد ۱۳۸۶ چنین آمده است:

A - مازاد تجدید ارزیابی، سود ناشی از عملیات اقتصادی نیست و حاصل گران شدن دارایی‌ها است.

B - تجدید ارزیابی، یک نوع سود سرمایه‌ای است.

اما سوالات اساسی و تحلیل‌ها:

۱- با عنایت به جمیع توضیحات فوق نتیجه می‌گیریم که مازاد تجدید ارزیابی، درآمد تحقق نیافته است و درآمد مشمول مالیات از روی درآمد تحقق یافته شناسایی می‌شود. پس صدور برگ تشخیص قطعی و شمول مالیات روی مازاد فوق صحیح نیست.

۲- در هیج یک از ماده‌های قانون مالیات‌های مستقیم، مازاد تجدید ارزیابی به عنوان درآمد مشمول مالیات عنوان نشده است.

۳- چگونه است مرجع رسمی قانون‌گذاری برای بانک مرکزی تصویب می‌کند تفاوت تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی، صرفا ارزیابی حسابداری و سود تحقق نیافته است؛ ولی برای دارایی‌های ثابت شرکت‌ها که عین همین اتفاق افتاده، می‌شود سود تحقق یافته؟ بسیار عجیب است!

۴- اگر مازاد تجدید ارزیابی سود تحقق یافته است چرا بند ۳۹ استاندارد حسابداری شماره ۱۱ ثبت آن در سود و زیان جاری را ممنوع اعلام کرده و حتی در سنوات بعد نیز انتقال آن را به سود و زیان جاری ممنوع اعلام و تنها تجویز کرده، تفاوت آن در سنوات بعد به سود انباشته منتقل شود. (بند ۴۱)

۵- بر اساس بندهای ۱۰، ۱۵، ۱۹، ۲۰، ۲۱، ۲۹، ۳۰ و ۳۳ استاندارد ۳ حسابداری به شرح بالا سوال می‌شود:

• آیا در مازاد تجدید ارزیابی مزایا و مخاطراتی هست که منتقل شود؟

• آیا در درآمد تحقق نیافته یادشده بحث انتقال مدیریت به خریدار مطرح است؟

• آیا درآمدی ایجاد شده که به دنبال انتقال ورود جریان منافع اقتصادی باشیم؟

• آیا درآمدی تحقق یافته که برای آن هزینه متحمل شویم؟

جواب: به طور مطلق خیر است. کدام مزایا و مخاطرات؟ کدام انتقال مدیریت؟ کدام منافع اقتصادی ؟ کدام هزینه در مقابل کدام درآمد؟

سوال) بر اساس بند ۱۰ استاندارد ۳، ما به ازای دریافتی یا دریافتنی، چگونه در مازاد تجدید ارزیابی شناسایی شود؟ آیا فروش انجام می‌شود که در مقابل، دریافتی یا دریافتنی نیز شناسایی کنیم.

سوال) مگر نه این است که مالیات باید بر‌اساس یک جریان ورودی درآمدی پرداخت شود. کدام جریان ورودی اتفاق افتاده که باید مالیات بدهیم؟ مگر می‌توانیم جریان ورودی نداشته باشیم ولی در مقابل جریان خروجی (شمول مالیات) متصور شویم؟ بسیار عجیب است.

نتیجه نهایی

با عنایت به جمیع توضیحات یادشده نتیجه می‌گیریم بر اساس ماده ۹۴ ق.م.م درآمد مشمول مالیات یک درآمد تحقق یافته است (نه تحقق نیافته)،بر اساس استاندارد ۳ حسابداری، مازاد تجدید ارزیابی جریان ورودی نداردو فقط یک ارزیابی است پس درآمد نیست، بر اساس استاندارد ۱۱ حسابداری مازاد فوق درآمد تحقق نیافته است و به شرح سایر توضیحات و دلایل یادشده، مازاد تجدید ارزیابی درآمد تحقق یافته نیست (مثل دارایی‌های بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران) پس مشمول مالیات هم نیست بدیهی است زمانی که دارایی‌های شرکت به فروش رسید یا شرکت منحل شود و جریان ورودی درآمد ایجاد شود (درآمد تحقق یافته) باید مالیات پرداخت کرد (جریان خروجی در مقابل جریان ورودی).

اگر‌چه بر‌اساس استاندارد ۳، هرگونه افزایش در حقوق صاحبان سهام، درآمد است، به طور قطع این درآمد نمی تواند درآمد تحقق یافته و یا مشمول مالیات باشد. همچنین اگر قانون‌گذار بخواهد روی افزایش بهای دارایی‌ها، مالیات بگیرد این یک مالیات روی عایدات سرمایه‌ای (Capital gain) است که در ق.م.م هیچ پیش‌بینی برای آن نشده و ضروری است.

الف) در وهله اول قانون، مالیات سود سرمایه‌ای مصوب شود.

ب) این مالیات از همگان (چه حقوقی و چه حقیقی) باید اخذ شود.

در ضمن اگر کسی ادعا کند که مازاد فوق براساس قانون و آیین‌نامه اجرایی مشمول شده بدیهی است برداشت اشتباه بوده و باید طی مراحل قانونی اصلاحات لازم انجام و از مودیان محترم در این زمینه رفع تعرض شود.