سید‌محمد باقرآبادی * استقلال به منزله فلسفه وجودی و روح حسابرسی مستقل است و حسابرسی مستقل بدون استقلال عملا فاقد معنی و مفهوم است. استقلال در فرهنگ و بستر(۱۹۸۶)، به عنوان رهایی از هرگونه تاثیر، کنترل یا اراده دیگران تعریف شده است. در فرهنگ اصطلاحات حسابداری آکسفورد، استقلال حسابرسان، اصلی بنیادی عنوان و در ادامه گفته شده است که «حسابرسان باید هم در ظاهر و هم در باطن مستقل باشند تا بتوانند با عین درستکاری و واقع‌بینی قضاوت کنند». هیات تدوین استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا اقتدار کامل برای بیان بهترین پاسخ به کلیه ذی‌نفعان، فارغ از هرگونه نفوذ و فشار را لازمه استقلال حسابرسان، می‌داند. موتز و شرف (۱۹۶۱) و پس از آن لی(۱۹۷۲) استقلال را به عنوان فرض بدیهی رفتاری حسابرسی بیان کرده‌اند. در ایران در استاندارد حسابرسی ۲۰۰ با عنوان «اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی» عنوان شده است که: از آنجا که حسابرسی با منافع عمومی سروکار دارد، بنابراین طبق الزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای، حسابرس باید مستقل از واحد تجاری باشد. استقلال شامل استقلال واقعی و استقلال ظاهری است. استقلال حسابرس از واحد تجاری باعث می‌شود که وی بدون سازشکاری، نظر خود را اظهار کند. استقلال، توانایی حسابرس را برای درستکاری و حفظ بی‌طرفی و نگرش تردید حرفه‌ای افزایش می‌دهد. استقلال حسابرس نوید‌دهنده این اطمینان است که صورت‌های مالی به وسیله افرادی حسابرسی شده است که همراه با صلاحیت‌های فنی، از بی‌طرفی کافی برای اجرای حسابرسی برخوردار بوده‌اند. چنین ویژگی‌هایی ضمن افزایش قابلیت اعتماد صورت‌های مالی، غیر‌منصفانه بودن اطلاعات را کاهش داده و به بازار سرمایه اعتبار می‌بخشند (الیوت و جاکوبسن ۱۹۹۸). به‌رغم اهمیتی که استقلال برای حرفه حسابرسی دارد، تا کنون تعریف جامع و پذیرفته‌شده‌ای از آن ارائه نشده است. در واقع استقلال مفهومی انتزاعی بوده و قابل مشاهده نیست. اغلب آن را به عنوان حالتی ذهنی توصیف کرده‌اند که با مفاهیمی چون بی‌طرفی، صداقت، امانت و شخصیت ارتباط دارد. (انجمن حسابداران رسمی آمریکا، آیین رفتار حرفه‌ای، بخش ۵۵). کمیته بین‌المللی رویه‌های حسابرسی فدراسیون بین‌المللی حسابداران در رهنمود شماره ۳ عنوان می‌کند «حسابرس مستقل باید در کار حرفه‌ای خود صریح، امین و صادق باشد. حسابرس مستقل باید بی طرف باشد و اجازه ندهد که تعصب یا جانبداری بر بی‌طرفی وی لطمه وارد سازد. حسابرس مستقل باید همواره بی‌طرفی خود را حفظ کند و از موردی که ممکن است، صرف‌نظر از آثار واقعی آن، با صداقت و بی‌طرفی وی ناسازگار به نظر رسد هم واقعا و هم ظاهرا به دور باشد.» ضرورت استقلال حسابرسان از واحدهای تجاری مورد رسیدگی، امروزه به‌وسیله جوامع حرفه‌ای و قانونی بسیاری از کشورها به رسمیت شناخته شده است. استقلال دیر زمانی است که به عنوان یکی از مهم‌ترین ویژگی‌های حرفه حسابرسی محسوب می‌شود. فلسفه بنیادی استقلال به افراد مختلف با علایق گوناگون، نظیر سهامداران فعلی و بالقوه، بستانکاران، نهادهای دولتی و سایرین، امکان می‌دهد تا نسبت به اظهار‌نظر حسابرس در خصوص صورت‌های مالی اتکا کنند. انتظار استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی از استقلال حسابرس به اندازه‌ای است که موجب شده تا حسابرسان حفظ استقلال را همواره و در تمامی شرایط، مهم‌ترین ویژگی حرفه خویش بشناسند. در مجموع می‌توان عنوان کرد که چون مفهوم استقلال به وضعیت فکری و خصوصیات فردی مربوط می‌شود، از این رو استقلال حسابرس را نمی‌توان به طور دقیق تعریف کرد. استقلال ظاهری یا استقلال از منظر دیگران به معنای پرهیز از هرگونه وابستگی یا رابطه با اهمیتی است که هر شخص ثالث ذی‌صلاح و مطلعی که از کلیه اطلاعات مربوط، از جمله تدابیر ایمن ساز به کار رفته، آگاه است به این نتیجه برسد که آن وابستگی یا ارتباط، ممکن است بر درستکاری، واقع‌بینی و تردید حرفه‌ای موسسه حسابرسی یا عضوی از گروه حسابرسی یا سایر خدمات اطمینان بخش خدشه وارد کند. موازین حرفه‌ای تنها می‌تواند معیارهای عینی و ملموس را در بر گیرد و به هیچ وجه نمی‌تواند استقلال را به نحو ایده‌آل تضمین کند. استقلال نوعی روند فکری بوده و عمیق‌تر از آن است که با معیارهای ظاهری و عینی سنجیده شود. این معیارهای عینی ممکن است تغییر کرده یا دقیق‌تر شوند اما به هرحال باز هم به عنوان معیارهای عینی تلقی شده و نمی‌توانند استقلال را از لحاظ روند فکری به نحوی ایده‌آل تامین کنند. با این وجود، استقلال هم از نظر تاریخی و هم از نظر فلسفی، شالوده حرفه حسابرسی را تشکیل می‌دهد و دوام حرفه به حفظ آن بستگی دارد. مساله استقلال حسابرسان را از دو جنبه ایجابی و سلبی نیز می‌توان بررسی کرد. جنبه ایجابی، حسابرسان را ملزم می‌سازد در حسابرسی و سایر خدمات حرفه‌ای اطمینان بخش، با صداقت و براساس واقعیات موجود راسا تصمیم‌گیری و اظهار‌نظر کنند و از هر گونه پیش داوری، حب و بغض، گرایش و جانبداری به دور باشند. این جنبه را می‌توان با استقلال باطنی حسابرس مرتبط دانست که بر فضیلت‌های اخلاقی چون درستکاری، صداقت، صراحت و واقع بینی مبتنی است. اما جنبه سلبی حسابرسان را وادار می‌سازد از هرگونه وابستگی یا رابطه با اهمیتی که بتواند درستکاری و واقع‌بینی آنان را خدشه دار کند پرهیز کنند و در انجام خدمت، قضاوت و اظهار نظر، تابع دستور صاحبکار یا خواست دیگران قرار نگیرند. این جنبه را می‌توان با استقلال ظاهری یا استقلال از منظر دیگران مرتبط دانست که بر چگونه رفتار کردن حسابرس و پرهیز موسسه حسابرسی و اعضای گروه حسابرسی و سایر خدمات اطمینان‌بخش از هرگونه وابستگی یا رابطه با اهمیتی دلالت دارد و می‌تواند بر درستکاری، واقع بینی و تردید حرفه‌ای آنان خدشه وارد کند. عوامل موثر بر استقلال حسابرس اهمیت استقلال برای حسابرس تا حدی است که تمامی ویژگی‌های دیگرش را تحت شعاع قرار می‌دهد. منافع مالی، نگرش ذهنی، آزادی عمل و جایگاه سازمانی (رابطه بین حسابرس و تهیه‌کننده اطلاعات) از جمله عواملی است که بر استقلال حسابرس تاثیر می‌گذارد. منافع مالی: به منظور اطمینان دادن به استفاده‌کنندگان اطلاعات و پذیرش بیطرفانه بودن اظهار نظر حسابرس، وی نباید هیچ گونه منافع مالی مستقیم (یا منافع مالی با اهمیت غیر‌مستقیم) در رابطه با واحد مورد رسیدگی داشته باشد، در غیر این صورت استفاده‌کنندگان ممکن است قضاوت حسابرس را جهت دار تلقی کنند. نگرش ذهنی: در هر فرآیند آزمونی و گزارشگری که توأم با قضاوت باشد، لزوم وجود یک نگرش ذهنی مستقل احساس می‌شود. اساسا نگرش ذهنی بخشی از اعتقادات و تفکرات حسابرس و بیانگر این است که حسابرسی، با استقلال رأی و عمل انجام گرفته است. بیطرفی در دستیابی به قضاوت‌های حساس و دقیق الزامی است. تنها یافته‌ها ‌باید مبنای قضاوت حسابرس باشند و هیچ‌گونه منافع شخصی، نباید نقشی در قضاوت حسابرس داشته باشد. لازمه معتبر بودن حسابرسی وجود یک نگرش بی‌طرفانه است و این نگرش بر قابلیت اتکای قضاوت حسابرس می‌افزاید. آزادی عمل در آزمون و گزارشگری حسابرسی: انتخاب و ارزیابی شواهد، مبنای قضاوت حرفه‌ای حسابرس است. حسابرس در این امر باید آزادی عمل و استقلال داشته باشد. تاکید بر استقلال در اینجا به این دلیل است که فرایند آزمون و گزارشگری، مسوولیت حسابرس است و نه تهیه‌کننده اطلاعات. در واقع حسابرس در فرآیند آزمون و گزارشگری ‌باید نقشی بیطرفانه داشته باشد، نه مدافع منافع واحد مورد رسیدگی. جایگاه سازمانی: رابطه بین حسابرس و تهیه‌کننده اطلاعات محور اصلی بحث استقلال است. به طور کلی، به منظور تاکید بر یک رابطه مستقل دوطرفه، موضع اتخاذ شده این است که انتخاب حسابرس و فراهم کردن زمینه و امکانات حسابرسی برای وی ‌باید از مسوولیت‌های مجمع عمومی صاحبان سهام باشد. انتخاب حسابرس توسط کمیته حسابرسی (یا کمیته‌ای مشابه) زمینه مساعدی برای مذاکرات مستقیم بین حسابرس و کمیته حسابرسی را فراهم می‌سازد و باعث بهبود ارتباط موثر در مورد گزارش حسابرسی، خط مشی‌های مالی، ساختار سازمانی، روش‌های کنترلی و سایر موارد و مشکلات مشابه می‌شود. استفاده از کمیته حسابرسی به عنوان پل ارتباطی بین حسابرسان و تهیه کنندگان اطلاعات نشانگر سیر تکاملی به منظور برقراری جایگاه سازمانی مناسب برای حسابرسان مستقل و در نتیجه تقویت پایه‌های استقلال آنهاست. استقلال سازمانی باعث رهایی حسابرس از نفوذ تهیه‌کننده اطلاعات می‌شود. جایگاه سازمانی مستقل، فراهم‌کننده اطمینانی منطقی است که حسابرس تحت تاثیر حرکات مشکوک واحد مورد رسیدگی قرار نمی‌گیرد و می‌تواند پذیرش نقش حسابرسی را به عنوان مکانیزمی نظارتی توسط استفاده‌کنندگان و جامعه بهبود بخشد.پونمون و گابهارت (۱۹۹۰) نیز عوامل مختلف تهدید‌کننده استقلال حسابرس را بر‌شمرده‌اند، این عوامل عبارتند از حق الزحمه، خدمات مشاوره مدیریت، امنیت شغلی، منزلت اجتماعی و وابستگی. آنها عوامل حفاظت‌کننده استقلال حسابرسی را استانداردهای حرفه‌ای و قوانین مربوطه، کنترل کیفی، بررسی همپیشگان، صداقت و انضباط شغلی بر‌شمرده‌اند. در ایران برای بررسی و حفظ استقلال حرفه‌ای توسط موسسات حسابرسی طبق استاندارد حسابرسی کنترل کیفیت بند ۱۸ بیان می‌شود: «موسسه برای کسب اطمینان معقول از رعایت الزامات مربوط به استقلال طبق آیین رفتار حرفه‌ای توسط موسسه، کارکنان آن و در موارد مقتضی، سایر افراد مربوط (شامل کارشناسان طرف قرارداد موسسه) باید سیاست‌ها و روش‌های لازم را طراحی و برقرار ‌کند. سیاست‌ها و روش‌ها باید به گونه‌ای باشد که موسسه بتواند موارد زیر را انجام دهد: الف- اطلاع‌رسانی الزامات مربوط به استقلال موسسه به کارکنان و در موارد مقتضی، سایر افراد مشمول این الزامات. ب-شناسایی و ارزیابی شرایط و روابطی که استقلال را تهدید می‌کند و اتخاذ تدابیر ایمنی مناسب برای از بین بردن تهدیدهای مزبور یا کاهش آن به سطحی قابل پذیرش و در صورت لزوم، کناره گیری از کار.» در ادامه و در بند ۱۹ استاندارد یادشده بیان می‌کند: این گونه سیاست‌ها و روش‌ها باید موارد زیر را الزامی کند: الف- ارائه اطلاعات مربوط به قراردادهای منعقده، شامل دامنه خدمات، توسط مدیران مسوول‌ کار، به منظور ارزیابی اثر کلی آن بر الزامات مربوط به استقلال توسط موسسه.ب-گزارش به موقع شرایط و روابط تهدید‌کننده استقلال توسط کارکنان به منظور انجام اقدام مناسب توسط موسسه. پ- گرد‌آوری اطلاعات مربوط و اطلاع‌رسانی آن به کارکنان ذی‌ربط به منظور: تشخیص آسان رعایت الزامات مربوط به استقلال توسط موسسه و کارکنان، فراهم شدن امکان نگهداری و به‌روز‌رسانی سوابق مربوط به استقلال توسط موسسه و فراهم شدن امکان انجام اقدام مناسب درباره تهدیدهای شناسایی شده در مورد استقلال توسط موسسه. ابعاد مختلف استقلال حسابرسان موتز و شرف (۱۹۶۱) مفهوم استقلال حسابرسی را در سه بعد بیان کرده‌اند، به نظر آنها حسابرس باید در مراحل برنامه‌ریزی، گردآوری و ارزیابی شواهد و گزارشگری این شواهد مستقل باشد. آنها این موضوع را نیز مورد بحث قرار می‌دهند که حسابرسان باید با استقلال شروع کنند، با استقلال انجام دهند و پیام آشکاری ارائه کنند مبنی بر اینکه مستقل هستند. در حقیقت، استقلال باید به عنوان شرایطی در نظر گرفته شود که در تمام مراحل انجام حسابرسی و صدور گزارش حسابرسی مورد نیاز است. استقلال برای اطمینان استفاده کنندگان ضروری است و باید در تمام مراحل حسابرسی وجود داشته باشد تا اعتبار فرآیند حسابرسی حفظ شود. وجود استقلال پیش‌فرض کیفیت حسابرسی صورت‌های مالی است. به عبارت دیگر، با توجه به وظایف حسابرس، استقلال حسابرس یک مفهوم چند بعدی است. فدراسیون بین‌المللی حسابداران (۲۰۰۱) نیز استقلال را دارای دو بعد ظاهری (حسابرس مستقل به نظر برسد) و واقعی (حسابرس واقعا مستقل باشد) می‌داند. این نظر همسو با دیدگاه‌های انجمن حسابداران رسمی آمریکا (۱۹۸۵)، انجمن حسابرسان خبره انگلستان و ولز (۱۹۹۵)، انجمن حسابداران خبره کانادا (۲۰۰۰)، انجمن حسابرسان مستقل استرالیا (۲۰۰۱) و انجمن حسابداران مدیریت انگلستان (۲۰۰۱) و استانداردهای حسابرسی ایران است. سوالی که در اینجا مطرح می‌شود، این است که کدام بعد استقلال دارای اهمیت بیشتری است؟ برخی صاحبنظران معتقدند استقلال ظاهری در قیاس با استقلال واقعی از اهمیت بیشتری برخوردار بوده و موجب بقای حرفه حسابرسی می‌شود. زیرا این بعد از استقلال کاملا قابل مشاهده بوده و اثبات‌پذیر است. در مقابل برخی دیگر همچون کمیسیون بورس اوراق بهادار آمریکا، به صراحت بر استقلال واقعی تاکید بیشتری می‌کنند. در این خصوص‌هال و رنر (۱۹۹۱) بیان می‌کنند که با وجود غیر‌قابل مشاهده بودن جنبه ذهنی و واقعی استقلال، زمانی که قصور و سهل‌انگاری حسابرسان کشف می‌شود، مدارکی از فقدان استقلال به دست می‌آید. بلورد و نیدلس (۱۹۸۵) به مقایسه استقلال در یازده کشور از جمله فرانسه، سوئیس، اردن، انگلستان، کویت، کانادا، آمریکا، ژاپن و هلند پرداختند و به این نتیجه رسیدند که به استثنای سوئیس، سایر کشورها به هر دو بعد استقلال ظاهری و واقعی توجه دارند. در انتها می‌توان گفت که اعتلای حرفه حسابرسی در گرو حفظ استقلال حسابرس (استقلال ظاهری و واقعی) است، بنابراین در راستای جلب اعتماد عمومی نسبت به گزارش‌های صادر شده توسط حسابرسان اهتمام جدی نسبت به حفظ هر دو جنبه استقلال توسط حسابرسان محترم لازم است. *عضو پیوسته انجمن حسابداری ایران