عباس وفادار*
همان‌گونه که در نوشتاری با عنوان «مدیران شرکت‌های بورسی و فرابورسی و الزام به ارائه گزارش کنترل‌های داخلی» که در صفحه بورس روزنامه دنیای اقتصاد مورخ ۲۱/۳/۹۱ منتشر شد بیان کردم، هیات مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار، دستورالعمل کنترل‌های داخلی ناشران پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران را در تاریخ ۱۶/۲/۱۳۹۱ به تصویب رساند.

به موجب این دستورالعمل، هیات مدیره شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار ‌تهران و فرابورس ایران مکلف شده‌اند نسبت به استقرار و به‌کارگیری کنترل‌های داخلی مناسب و اثربخش به منظور دستیابی به اهداف شرکت، اطمینان حاصل کنند. برای ایفای این مسوولیت‌، هیات مدیره شرکت باید سیستم کنترل‌های داخلی را با توجه به چارچوب کنترل‌های داخلی یاد شده در فصل دوم این دستورالعمل، حداقل به طور سالانه بررسی و نتایج آن را در گزارشی تحت عنوان گزارش کنترل‌های داخلی درج کند. گزارش کنترل‌های داخلی شرکت‌های مشمول این دستورالعمل باید حداقل شامل کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی باشد. حسابرس مستقل شرکت نیز موظف است در گزارش خود به مجمع عمومی صاحبان سهام در خصوص استقرار و به‌کارگیری سیستم کنترل‌های داخلی مناسب و اثر بخش توسط شرکت با توجه به چارچوب کنترل‌های داخلی یاد شده در فصل دوم دستورالعمل، اظهارنظر کند. علاوه بر این، در صورتی که نقاط ضعف با اهمیتی در سیستم کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی شرکت وجود داشته ولی در گزارش کنترل‌های داخلی هیات مدیره افشا نشده یا افشای آن ناقص باشد، حسابرس این موضوع را در گزارش خود تصریح و نسبت به آثار آن بر دستیابی شرکت به اهداف تعیین شده، موضع‌گیری می‌کند. همان طور که گفته شد، به طور کلی توجه به کنترل‌های داخلی و حسابرسی آن از سوی سازمان بورس و اوراق بهادار اقدامی قابل ستایش است اما به نظر می‌رسد به منظور اجرایی‌شدن این دستورالعمل توجه به موارد زیر ضروری است:
۱- تجربه جهانی از کنترل داخلی، ارزیابی آن توسط مدیریت و حسابرسی آن به ایالات متحده امریکا برمی‌گردد.
به موجب بخش 404 قانون ساربنز- اکسلی آمریکا، هیات مدیره شرکت‌های پذیرفته شده در بورس این کشور، مسوول استقرار و به کارگیری کنترل‌های داخلی و ارزیابی آن و ارایه گزارش کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی و حسابرسان این شرکت‌ها نیز ملزم به حسابرسی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی شده‌اند. اما به موجب دستورالعمل سازمان بورس‌‌اوراق بهادار ایران، هیات مدیره شرکت‌ها موظف به ارائه گزارش کنترل‌های داخلی (اعم از حاکم بر گزارشگری مالی و سایر کنترل‌ها) و حسابرسان آنها نیز ملزم به حسابرسی کنترل‌های داخلی ( اعم از حاکم بر گزارشگری مالی و سایر کنترل‌ها) شده‌اند. همچنین به موجب این دستورالعمل، گزارش کنترل داخلی این شرکت‌ها حداقل باید شامل کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی باشد. توجه به موارد زیر در این مصوبه لازم است:
۱-۱ - اساسا تجربه تعمیم یافته و قابل اتکایی در مورد گزارش هیات مدیره نسبت به کلیه کنترل‌های داخلی در سطح جهان وجود ندارد که بتوان به گونه‌ای مشابه آن را در ایران اجرایی کرد و به نظر
می‌رسد ایران اولین کشوری است که دست به این تجربه می‌زند و توفیق آن تا حد زیادی جای سوال دارد.
۲-۱- با توجه به اینکه تجربه کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی در برخی کشورها به طور موفق اجرا شده، بهتر است سازمان بورس در مرحله اول به این بخش اتکا کند و در صورت موفق بودن و پس از فراهم شدن مقدمات لازم، آن را به کلیه کنترل‌های داخلی تسری دهد. طبعا شرکت‌های ایرانی که حتی تجربه ارزیابی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی را هم ندارند، در بدو امر در ارزیابی کلیه کنترل‌ها با دشواری‌های فراوانی مواجه خواهند‌ شد که اجرایی شدن این دستورالعمل را زیر سوال خواهد برد.
3-1- شاید مقامات سازمان بورس این چنین پاسخ دهند که به موجب دستورالعمل مصوب، شرکت‌ها می‌توانند ارزیابی کنترل‌های داخلی و گزارش آن را حداقل در بخش کنتر‌ل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی انجام دهند و اجباری در انجام آن برای همه کنترل‌ها ندارند.
اما باید توجه داشت که باز گذاشتن دست شرکت‌ها در انتخاب دامنه کنترل‌های داخلی مورد ارزیابی و گزارش آن از طیف وسیعی از کلیه کنترل‌های داخلی تا محدوده کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی صحیح نبوده و یکنواختی در گزارش‌ها را در بین شرکت‌های بورسی و فرابورسی از بین می‌برد.
4-1 - با توجه به تازه‌بودن موضوع در کشورمان، لازم است سازمان بورس‌‌اوراق بهادار قبل از اجرایی‌کردن این مصوبه، حداقل یک مجموعه راهنما برای چگونگی ارزیابی کنترل‌های داخلی و ارایه گزارش کنترل‌های داخلی توسط هیات مدیره شرکت‌ها، تهیه و منتشر کند.
۵-۱- در دستورالعمل سازمان بورس تاکید شده است که هیات مدیره شرکت باید دوره مورد گزارش را در گزارش کنترل‌های داخلی اعلام کند. اما در گزارش‌های کنترل داخلی حاکم بر گزارشگری مالی که در ایالات متحده آمریکا تهیه می‌شود، نتایج ارزیابی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی در یک مقطع زمانی و معمولا آخرین روز سال مالی است و نه در طول یک دوره مالی. به نظر می‌رسد در این مورد نیز لازم است سازمان بورس اعلام کند که آیا منظورش از ارزیابی اثربخشی کنترل‌های داخلی در یک تاریخ خاص است یا بر خلاف‌رویه معمول، انجام این ارزیابی را در طول یک سال مالی خواهان است؟ طبعا در صورتی که نظر سازمان بورس انجام این ارزیابی در طول یک سال مالی باشد، موضوع جدیدی در این زمینه مطرح شده است که جای بحث‌های فراوانی دارد و در حوصله این نوشتار نیست.
2- در مورد حسابرسی کنترل‌های داخلی مورد نظر در دستورالعمل سازمان بورس و اوراق بهادار نیز پرسش‌های زیر مطرح است:
۱-۲- به نظر می‌رسد انتظار انجام حسابرسی کنترل‌های داخلی در برخی از حوزه‌ها (حوزه‌های خارج از کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی)، از حسابداران رسمی صحیح نبوده زیرا در دامنه صلاحیت‌ها و تجربیات آنها نمی‌گنجد و بر این اساس، حسابداران رسمی نمی‌توانند در مورد اثر بخشی این کنترل‌ها اظها‌ر‌نظر کنند. بنابراین توصیه می‌شود دامنه این دستور‌العمل به کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی محدود شود.
2-2- طبعا انجام حسابرسی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی نیاز به تدوین استاندارد دارد. همان‌گونه که در ایالات متحده امریکا نیز استاندارد AS5 در این مورد تدوین شده است، لازم است با توجه به دستورالعمل سازمان بورس، مقام مرجع تدوین استاندارد در ایران، تدوین استاندارد حسابرسی در این مورد را در دستور کار خود قرار دهد. طبعا در صورت تحقق نیافتن این امر، نمی‌توان اطمینان داشت که حسابرسی کنترل‌های داخلی، در چارچوب استاندارد‌های حسابرسی انجام شود و در این صورت، نقش قضاوت حسابرسان در انجام این حسابرسی به اندازه‌ای بالا خواهد رفت که نمی‌توان از یکسان بودن گزارش‌های حسابرسی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی ارایه شده از سوی موسسات حسابرسی از نظر محتوای آزمون‌ها و اظهارنظر انجام شده، اطمینان
حاصل کرد.
3-2- همان‌گونه که در بند 5-1 این نوشتار نیز اشاره کردم، مشخص نیست که ارزیابی اثربخشی کنترل‌های داخلی توسط هیات مدیره و گزارش کنترل‌های داخلی در یک تاریخ خاص است یا بر خلاف‌رویه معمول، انجام این ارزیابی در طول یک سال است.
بر همین اساس مشخص نیست حسابرس مستقل نسبت به اثربخشی کنترل‌های داخلی در یک مقطع زمانی خاص که معمولا آخرین روز پایان سال مالی است اظهارنظر می‌کند یا در طول کل سال مالی. تجربه جهانی معمول در این زمینه، اظهارنظر حسابرس در خصوص اثربخشی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی در یک مقطع زمانی است. همان‌گونه که اشاره شد، در صورتی که بنا بر اظهارنظر حسابرس نسبت به اثربخشی کنترل‌های داخلی در طول سال مالی باشد، بحث‌های فراوانی در مورد حسابرسی آن مطرح می‌شود که از حوصله این نوشتار خارج است.
4-2- در دستورالعمل سازمان بورس، حسابرس مستقل موظف شده است در گزارش خود به مجمع عمومی صاحبان سهام، در خصوص استقرار و به‌کارگیری سیستم کنترل‌های داخلی مناسب و اثربخش توسط شرکت اظهارنظر کند.
آیا درج عبارت «در گزارش خود» در این دستورالعمل به این معنی است که حسابرس مستقل باید در قالب همان گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی نسبت به این موضوع نیز اظهارنظر کند یا مجاز است در قالب گزارشی جداگانه اقدام به این کار کند؟ با توجه به حجم بالای مطالب مندرج در گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی، انعکاس اظهار نظر حسابرس مستقل نسبت به کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی و نیز گزارش موارد نقاط ضعف بااهمیت کنترل‌های داخلی در آن، احتمالا از اهمیت آن خواهد کاست و به نظر می‌رسد بهتر است این گزارش به طور جداگانه ارایه شود.
در هر صورت، لازم است در این مورد که این گزارش به طور جداگانه، یا همراه با گزارش حسابرسی صورت‌های مالی یا بنابر تصمیم حسابرس، به یکی از دو شکل بالا ارائه شود، نظر مشخصی از سوی سازمان بورس ارائه‌‌ شود.
طبعا بررسی موارد یادشده بالا از سوی سازمان بورس‌‌اوراق بهادار و ارائه‌ پاسخ‌ها و راهکارهای لازم در مورد آن و در صورت نیاز، اصلاح این دستورالعمل، می‌تواند در اثربخشی آن تاثیر اساسی داشته باشد. همچنین تمرکز سازمان بورس‌اوراق بهادار در وضع مقررات و نظارت بر اجرای آنها همانند تصویب این دستورالعمل، دارای آثار مثبت بسیاری بر بازار سرمایه خواهد بود.

* مدرس دانشگاه تهران، حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری