جایگاه گردش حساب سود (زیان) انباشته در صورت‌های مالی
دکتر قاسم بولو *
«صورت‌های مالی باید تغییرات حقوق صاحبان سهام را منعکس کند. بخشی از این تغییرات در گردش حساب سود و زیان انباشته در ذیل صورت سود و زیان دوره انعکاس می‌یابد.

سایر تغییرات از جمله گردش حساب اندوخته قانونی، حساب اندوخته اختیاری و حساب‌های مربوط به اقلامی که طبق استانداردهای حسابداری به طور مستقیم به حقوق صاحبان سهام منظور می‌شود و همچنین تغییرات ناشی از افزایش یا کاهش سرمایه باید در یادداشت‌های توضیحی مربوط افشا شود.» (بند 44 استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان «گزارشگری عملکرد مالی»)
«با توجه به اهمیت اطلاعات مندرج در حساب سود (زیان) انباشته، گردش این حساب، متشکل از سود (زیان) دوره، سود (زیان) انباشته ابتدای دوره، تعدیلات سنواتی، و هرگونه مبلغ انتقالی از سایر سرفصل‌های حقوق صاحبان سرمایه در مجموع سود قابل تقسیم) سود سهام پیشنهادی [لازم به یادآوری است که طبق بند۱۰ استاندارد حسابداری شماره ۵ (تجدیدنظر شده ۱۳۸۴) واحد تجاری نباید سود سهام پیشنهادی را به عنوان بدهی در تاریخ ترازنامه شناسایی کند، بنابراین «سود سهام پیشنهادی» باید با «سود سهام مصوب مجمع عمومی صاحبان سهام» جایگزین شود]، مبالغ انتقالی به اندوخته‌های قانونی و اختیاری (در مجموع تخصیص سود)، بلافاصله زیر صورت سود و زیان دوره انعکاس می‌یابد.» (بخش الف بند ۴۵ استاندارد حسابداری شماره ۶)
بر همین اساس، در پیوست استاندارد حسابداری شماره 6 (ویرایش سال 1386) گردش حساب سود (زیان) انباشته در قالب نمونه‌ای از اجزای عملکرد مالی به شرح زیر بلافاصله در پایین صورت سود و زیان ارائه شده است (در ویرایش سال 1388 استانداردهای حسابداری، گردش حساب یادشده از این بخش حذف شده است):
(جدول شماره ۱، )

جایگاه گردش حساب سود (زیان) انباشته
طبق بند 3-6 فصل ششم مفاهیم نظری گزارشگری مالی، «اطلاعات مالی در قالب مجموعه‌ای شکل یافته تحت عنوان صورت‌های مالی که در برگیرنده صورت‌های مالی اساسی و یادداشت های توضیحی و در برخی موارد اطلاعات متمم است، ارائه شود. «اطلاعات متمم می‌تواند در برگیرنده افشائیات و اطلاعات داوطلبانه یا تکمیلی باشد که احتمالا به دلیل بیش از حد ذهنی بودن، مناسب درج در صورت‌های مالی اساسی و یادداشت‌های توضیحی نبوده است بنابراین جزو لاینفک صورت‌های مالی محسوب نمی‌شود. (بند 17-6 مفاهیم نظری گزارشگری مالی).
همچنین بر اساس بند ۸ استاندارد حسابداری شماره ۱ با عنوان «نحوه ارائه صورت‌های مالی»، «مجموعه کامل صورت‌های مالی شامل اجزای زیر است:
الف. صورت‌های مالی اساسی:
ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع و صورت جریان وجوه نقد
ب. یادداشت‌های توضیحی
با توجه به مطالب بالا می‌توان این‌ گونه نتیجه گرفت که «گردش حساب سود (زیان) انباشته» به دلیل ماهیت اقلام منعکس در آن، جزو «اطلاعات متمم» نیست. از سوی دیگر، طبق بخش «الف» بند ۴۵ استاندارد حسابداری شماره ۶ گردش حساب یادشد «بلافاصله در زیر صورت سود و زیان دوره انعکاس می‌یابد.» در صورت سود و زیان دوره تنها درآمدها و هزینه‌های دوره جاری منعکس می‌شود، در حالی که در گردش حساب سود (زیان) انباشته اقلامی نظیر تعدیلات سنواتی و تخصیص سود وجود دارد که ارتباطی با درآمدها و هزینه‌های دوره جاری ندارند، بنابراین گردش حساب یادشده به عنوان جزئی از صورت سود و زیان (صورت‌های مالی) نیز محسوب نمی‌شود، اگرچه می‌تواند انسجام و به‌هم پیوستگی (articulation) صورت‌های مالی را حفظ کند.
بنابراین جایگاه گردش حساب سود(زیان) انباشته در مجموع صورت‌های مالی مبهم است و با توجه به بند 45 استاندارد حسابداری شماره 6 مبنی بر این که «تغییرات حقوق صاحبان سهام و ساختار آن در زمره مهمترین اقلام اطلاعاتی مندرج در صورت‌های مالی است»، باید جایگاه مناسبی را برای تغییرات سود (زیان) انباشته طی دوره تدارک دید.
بر اساس استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱ (که استاندارد حسابداری شماره ۱ ایران نیز بر مبنای آن تدوین شده است)، تغییرات سود (زیان) انباشته در «صورت تغییرات حقوق صاحبان سرمایه» نشان داده می‌شود. طبق استانداردهای یادشده «صورت تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه طی دوره» یکی از اجزای صورت‌های مالی است (بند ۱۰ استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱). بر اساس بند ۱۰۶ استاندارد مزبور، واحد تجاری باید صورت تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه را با نشان دادن جداگانه مواردی از جمله مورد زیر ارائه کند:
«(d) برای هر یک از اجزای حقوق صاحبان سهام، تطبیق مبلغ دفتری آغاز و پایان دوره، با افشای جداگانه تغییرات ناشی از:
سود یا زیان، سایر اقلام سود جامع و معاملات سرمایه‌ای، با نشان دادن جداگانه آورده و ستانده صاحبان و تغییرات در منافع صاحبان در واحدهای تجاری فرعی که کنترل آنها همچنان حفظ شده است.»
نحوه ارائه گردش حساب سود (زیان) انباشته
همان‌طور که پیش‌تر نیز بیان شد طبق بخش «الف» بند ۴۵ استاندارد حسابداری شماره ۶، گردش این حساب، متشکل از سود (زیان) دوره، سود (زیان) انباشته ابتدای دوره، تعدیلات سنواتی، و هرگونه مبلغ انتقالی از سایر سرفصل‌های حقوق صاحبان سرمایه (در مجموع سود قابل تقسیم)، سود سهام پیشنهادی [با توجه به توضیحات پیشین با «سود سهام مصوب» جایگزین می‌شود]، مبالغ انتقالی به اندوخته‌های قانونی و اختیاری (در مجموع تخصیص سود)، بلافاصله زیر صورت سود و زیان دوره انعکاس می‌یابد.
از آنجا که طبق استاندارد حسابداری شماره 5 (تجدیدنظر شده سال 1384) تصویب سود سهام توسط مجمع عمومی صاحبان سهام و به تبع آن تخصیص بخشی از سود به عنوان اندوخته باید در تاریخ تصویب شناسایی و در صورت‌های مالی همان سال(تصویب) گزارش شود، بنابراین تجمیع سود(زیان) خالص با سود (زیان) انباشته تعدیل شده ابتدای دوره و هرگونه مبلغ انتقالی از سایر فصل‌های حقوق صاحبان سهام و تلقی آن به عنوان «سود قابل تقسیم»، اطلاعات گمراه‌کننده را در اختیار استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی، به ویژه صاحبان سهام برای تصمیمات تقسیم سود شرکت قرار می‌دهد. تمام تخصیص سود منعکس شده در گردش حساب سود (زیان) انباشته (شامل سود سهام پیشنهادی [سود سهام مصوب]، مبالغ انتقالی به اندوخته‌های قانونی و اختیاری) از محل سود انباشته ابتدای دوره بوده و درباره تخصیص سود خالص دوره جاری و مبالغ انتقالی از سایر سرفصل‌های حقوق صاحبان سهام هیچ تصمیمی توسط مجمع گرفته نشده است. زیرا تصمیم‌گیری درباره تصویب سود خالص و سایر مبالغ انتقالی از سایر سرفصل‌های حقوق صاحبان سهام و نحوه تخصیص آنها در دستور کار مجمع عمومی آتی صاحبان سهام است.


علاوه براین، طبق ماده ۲۳۹ اصلاحیه قانون تجارت، «سود قابل تقسیم عبارت است از سود خالص سال مالی منهای زیان‌های سال قبل و اندوخته قانونی یادشده در ماده ۲۳۸ و سایر اندوخته‌های اختیاری به علاوه سود قابل تقسیم سال‌های قبل که تقسیم نشده است.»
پیشنهادها
۱ - استانداردهای حسابداری ایران تا حدود زیادی مبتنی بر استانداردهای بین‌المللی حسابداری است و یکی از دلایل اصلی تغییرات استانداردهای حسابداری (طبق پیشگفتار استانداردهای حسابداری تجدیدنظر شده) هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری بوده است. در استانداردهای حسابداری بین‌المللی «صورت تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه» که بیانگر تغییرات سود (زیان) انباشته طی دوره نیز می‌باشد، جزو یکی از صورت‌های مالی اساسی است. علاوه بر این،
همان گونه که در ابتدای بند 45 استاندارد حسابداری شماره 6 بیان شده «تغییرات حقوق صاحبان سهام و ساختار در زمره مهم‌ترین اقلام اطلاعاتی مندرج در صورت‌های مالی است و از این‌رو باید به گونه‌ای مشخص منعکس شود». اهمیت تغییرات سود (زیان) انباشته در تصمیمات تقسیم سود توسط مجامع عمومی شرکت‌ها به خصوص شرکت‌های پذیرفته شده در بورس به طور کامل مشهود است. بنابراین، پیشنهاد می‌شود جایگاه مناسبی برای تغییرات سود (زیان) انباشته در مجموع صورت‌های مالی اختصاص یابد. این مهم می‌تواند از طریق ارائه «صورت تغییرات حقوق صاحبان سرمایه» همانند آنچه که در استانداردهای بین‌المللی حسابداری الزام شده است، صورت پذیرد و تغییرات سود (زیان) انباشته به همراه تغییرات سایر اجزای حقوق صاحبان سهام (با توجه به اهمیت آنها) در قالب یکی از اجزای صورت‌های مالی ارائه شود. در این صورت انسجام و به‌هم پیوستگی اجزای صورت‌های مالی اساسی نیز حفظ خواهد شد.
۲ - با توجه به توضیحات ارائه شده در بخش نحوه ارائه گردش حساب سود (زیان) انباشته، پیشنهاد می‌شود بخش «الف» بند ۴۵ استاندارد حسابداری شماره ۶ اصلاح و تغییرات سود (زیان) انباشته به شرح (جدول ۲) ارائه شود:
(1) لازم به توضیح است که چنانچه مبلغ سود انباشته تخصیص یافته ابتدای دوره منفی شود، این موضوع بیانگر توزیع سود موهوم خواهد بود که به روشنی در این مدل گزارشگری نشان داده می‌شود. طبق مدل فعلی گزارشگری گردش حساب سود (زیان) انباشته به دلیل اینکه سود خالص دوره جاری نیز به عنوان بخشی از سود قابل تخصیص تلقی می‌شود، توزیع سود موهوم از نظر
دور می‌ماند.
*عضو هیات علمی گروه حسابداری دانشگاه علامه طباطبایی