عباس وفادار *

یکی از نکات مهمی که در حال حاضر دارای آثار منفی بر فرآیند آموزش حسابرسی در دانشگاه‌ها و گاه در مراجع حرفه‌ای است، توجه نکردن به تفاوت بین استانداردهای بین‌المللی حسابرسی، استانداردهای حسابرسی ایران و استانداردهای حسابرسی آمریکا است. این مشکل منجر به آموزش ترکیبی نامتجانس از مفاهیم، اصول و روش‌های حسابرسی به دانشجویان رشته حسابداری می‌شود که درک آن به لحاظ نبود رابطه منطقی بین آن‌ها توسط دانشجویان، غیرممکن می‌شود. این مشکل در محتوای مطالبی که توسط برخی اساتید محترم حسابرسی تدریس می‌شود، کتب درسی حسابرسی و حتی سوالات مطروحه در برخی آزمون‌های ورودی دوره‌های کارشناسی ارشد نیز وجود دارد. یکی از این موارد تفاوتی است که بین استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و استانداردهای حسابرسی ایران از یک طرف و استانداردهای حسابرسی آمریکا از طرف دیگر وجود دارد.

در مورد ۱۰ استاندارد پذیرفته شده حسابرسی در آمریکا با اصول تدوین شده هیات تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و اطمینان‌بخشی است که استانداردهای حسابرسی ایران بر مبنای آن تدوین شده است. مطالعه بیشتر کتاب‌های حسابرسی در ایران یا جزواتی که اساتید محترم در اختیار دانشجویان قرار می‌دهند، نشان‌دهنده این است که در آن‌ها از ۱۰ استاندارد پذیرفته شده حسابرسی در آمریکا با عنوان استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی نام برده شده و این استانداردها به دانشجویان آموزش داده می‌شوند، حتی مطالعه برخی از آزمون‌های پایان دوره دروس حسابرسی ۱ و ۲ نیز سوالات مطروحه در برخی از آزمون‌های ورودی دوره‌های کارشناسی ارشد نیز نشان‌دهنده طرح سوالاتی از این ۱۰ استاندارد است.

همان‌طور که می‌دانیم، هیات تدوین استانداردهای حسابرسی انجمن حسابداران رسمی آمریکا، ۱۰ استاندارد پذیرفته شده حسابرسی را در مورد حسابرسی صورت‌های مالی تدوین و منتشر کرده است که در واقع شالوده تمامی استانداردهای حسابرسی آمریکا از جمله آن دسته از استانداردهایی که توسط هیات نظارت بر حسابداری شرکت‌های سهامی عام نیز تدوین می‌شود، است. این ۱۰ استاندارد پذیرفته شده حسابرسی در سه بخش طبقه‌بندی شده‌اند:

• استانداردهای عمومی که به حسابرس و موسسه حسابرسی مربوط می‌شوند و شامل: آموزش و صلاحیت حرفه‌ای، استقلال و مراقبت حرفه‌‌ای است.

• استانداردهای اجرای عملیات که به اجرای حسابرسی مربوط می‌شوند و شامل: برنامه‌ریزی و سرپرستی، کسب شناخت از صاحب‌کار و کنترل داخلی آن و کسب شواهد حسابرسی است.

• استانداردهای گزارشگری که به اظهار نظر حسابرس مربوط می‌شوند و شامل: ارائه طبق استانداردهای حسابداری آمریکا، یکنواختی، افشای کافی و اظهار نظر است.

همان‌طور که گفته شد این ۱۰ استاندارد، شالوده تمام استانداردهای حسابرسی آمریکا را تشکیل داده و سایر استانداردهای حسابرسی بر مبنای آن‌ها تدوین شده‌اند.

همان‌طور که می‌دانیم استانداردهای حسابرسی ایران بر مبنای استانداردهای بین‌المللی حسابرسی تدوین شده‌اند که در برخی موارد تفاوت‌هایی با استانداردهای حسابرسی آمریکا دارند. یکی از این تفاوت‌ها در مورد ۱۰ استاندارد پذیرفته شده حسابرسی است که به شکل گفته شده در بالا در استانداردهای بین‌المللی حسابرسی مطرح نشده است. هیات تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و اطمینان‌بخشی، ساختاری متفاوت از هیات تدوین استانداردهای حسابرسی انجمن حسابداران رسمی آمریکا را به کار گرفته و رویکرد گستردگی را در تدوین استانداردهای حسابرسی و اطمینان‌بخشی به کار گرفته است.

هیات تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و اطمینان‌بخشی، تفاوت‌های اساسی در مورد این که چگونه حسابداری در جهان انجام می‌شود و این که هنوز همگرایی کامل در مورد استفاده از استانداردهای گزارشگری مالی بین‌المللی در بین کشورها به وجود نیامده است را پذیرفته است. بر این اساس، بیانیه‌های هیات تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و اطمینان‌بخشی که به آن‌ها استانداردهای بین‌المللی حسابرسی گفته می‌شود، حسابرسان را ملزم می‌کنند تا تعیین کنند که آیا چارچوبی که یک صاحبکار برای گزارشگری مالی خود به کار گرفته است مناسب است یا خیر؟

با مطالعه استانداردهای بین‌المللی حسابرسی می‌توان اصول بنیادی را که این استانداردها بر مبنای آن‌ها تدوین شده‌اند را به شرح زیر مشخص کرد:

• هدف: هدف از حسابرسی صورت‌های مالی، قادر ساختن حسابرس به بیان یک نظر در این مورد است که صورت‌هالی مالی تهیه شده، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی قابل اعمال، ارائه شده‌اند.

• الزامات اخلاقی: حسابرس باید از الزامات اخلاقی مرتبط با کار حسابرسی پیروی کند. این الزامات شامل اصول اخلاقی مربوط به: الف) درستکاری، ب) بی‌طرفی، پ) صلاحیت و مراقبت حرفه‌ای، ت) رازداری، ث) رفتار حرفه‌ای و ج) اصول و ضوابط حرفه‌ای هستند.

• انجام حسابرسی صورت‌های مالی: حسابرس باید حسابرسی را طبق استانداردهای بین‌المللی حسابرسی انجام دهد.

• دامنه حسابرسی صورت‌های مالی: در تعیین روش‌های حسابرسی که در انجام حسابرسی طبق استانداردهای بین‌المللی حسابرسی صورت می‌پذیرد، حسابرس باید از هر یک از استانداردهای بین‌المللی حسابرسی که مربوط به آن حسابرسی است، پیروی کند.

• تردید حرفه‌ای: حسابرس باید حسابرسی را با نگرش تردید حرفه‌ای و شناسایی شرایطی که می‌تواند به وجود آید و منجر به تحریف با اهمیت در صورت‌های مالی شود، برنامه‌ریزی و اجرا کند.

• اطمینان معقول: اطمینان معقول مفهومی مربوط به جمع‌آوری شواهد حسابرسی است تا حسابرس نتیجه بگیرد که تحریفی با اهمیت در صورت‌های مالی در مجموع وجود ندارد. اطمینان معقول مربوط به کل فرآیند حسابرسی است.

• خطر حسابرسی و اهمیت: حسابرس باید حسابرسی را برنامه‌ریزی و اجرا کند تا خطر حسابرسی را به سطح کم قابل قبولی که منطبق با هدف حسابرسی است، کاهش دهد. حسابرس به تحریف‌های با اهمیت توجه دارد و مسوول کشف تحریف‌هایی که نسبت به صورت‌های مالی بی اهمیت نیستند، نیست.

• قابلیت پذیرش چارچوب گزارشگری مالی: حسابرس باید مشخص کند که چارچوب گزارشگری مالی انتخاب شده توسط مدیریت در تهیه صورت‌های مالی، قابل پذیرش است یا خیر.

اگر چه بیشتر استانداردهای بین‌المللی حسابرسی مبتنی بر اصول هستند، اما اصول کلی مربوط به استانداردهای بین‌المللی حسابرسی، اشاره به استانداردهایی با جزئیات بیشتر دارند که برای راهنمایی حسابرسان برای انجام قضاوت در مورد برنامه‌ریزی و انجام حسابرسی و ارائه نتایج حسابرسی طراحی شده‌اند. این استانداردها با ده استاندارد پذیرفته شده حسابرسی آمریکا تفاوت‌هایی به شرح زیر دارند:

• در استانداردهای بین‌المللی حسابرسی به استانداردهای اخلاقی اشاره می‌شود؛ و تنها استقلال حسابرس کافی نیست.

• تردید حرفه‌ای دارای اهمیت است و می‌تواند اهمیت آن بیشتر یا کمتر از استقلال حسابرس باشد.

• اطمینان معقول منجر به مشکلات ذاتی در انجام حسابرسی می‌شود. به عنوان مثال، حسابرس نمی‌تواند هر معامله‌ای را آزمون کند؛ یا مدیران ممکن است تقلب را به گونه‌ای پنهان کنند که کشف آن در عمل دشوار باشد.

• خطر حسابرسی باید تا سطح قابل قبول آن به حداقل برسد؛ اگرچه این سطح در استانداردها تعریف نشده است.

• اهمیت، مفهومی عمده است که بر طراحی حسابرسی تاثیر می‌گذارد.

• حسابرس باید قابل پذیرش بودن چارچوب حسابداری را که توسط صاحبکار مورد استفاده قرار گرفته است، تعیین کند.

با توجه به موارد یاد شده بالا و نظر به اینکه اساتید محترم باید درس حسابرسی را براساس استانداردهای حسابرسی ایران که مبتنی بر استانداردهای بین‌المللی حسابرسی است، ارائه دهند، باید به تفاوت‌های ماهوی که در این مقاله به آن‌ها اشاره شده توجه لازم را مبذول دانسته و به جای طرح ۱۰ استاندارد پذیرفته شده حسابرسی آمریکا که هیچ سنخیتی با منطق و رویکرد تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابرسی که استانداردهای حسابرسی ایران بر آن منطبق است ندارد، هشت اصل بنیادی حسابرسی را که برشمردیم برای دانشجویان مطرح کنند تا از درک مطالب ناهمگون توسط دانشجویان جلوگیری شود.

حتی اگر اساتید محترم تمایل به مطرح کردن ۱۰ استاندارد پذیرفته شده حسابرسی به دانشجویان دارند، پیشنهاد می‌شود موضوع را در قالب مطالعه تطبیقی این استانداردها مطرح کرده و تاکید کنند که این ۱۰ استاندارد، در استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و استانداردهای حسابرسی ایران تحت این عنوان، جایگاهی ندارند و به گونه‌ای دیگر تعریف شده‌اند.

*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه

برگرفته از: Gramling, Rittenbery & Johnstone, (۲۰۱۰), Auditing ۷th Edition ,SOUTH-WESTERN, pp ۵۱-۵۵