عباس وفادار*

به موجب استانداردهای حسابداری ایران، یکی از روش‌‎های مورد قبول در حسابداری دارایی‌های ثابت مشهود و سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت، روش تجدید ارزیابی است که در این نوشتار به دنبال نقد آن نیستیم و فقط می‌خواهیم به آثار مالیاتی ناشی از به کارگیری این روش بپردازیم. به موجب این روش، دارایی‌های ثابت مشهود و سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت در فواصل سه تا پنج سال تجدید ارزیابی شده و به ارزش منصفانه (بازار) در ترازنامه منعکس می‌شوند.

تفاوت بین ارزش منصفانه و ارزش دفتری دارایی‌های تجدید ارزیابی شده که نوعی درآمد تحقق نیافته است، تحت عنوان مازاد تحقق نیافته و به طور مستقل در بخش حقوق صاحبان سهام طبقه‌بندی می‌شود.

مازاد تحقق نیافته مربوط به زمین که یک دارایی‌ استهلاک‌ناپذیر است تا هنگام فروش در این سر فصل باقی می‌ماند.

در نتیجه، مازاد تحقق نیافته مربوط به دارایی‌های استهلاک‌پذیر نیز به تدریج که مبلغ تجدید ارزیابی شده مستهلک می‌شود، متناسب با مبلغ مستهلک شده به حساب سود انباشته منتقل می‌‌شود. این نحوه حسابداری مربوط به تجدید ارزیابی در برگیرنده مفاهیم زیر است:

۱. با فرض انجام دقت لازم در فرآیند ارزیابی، ترازنامه شرکت نشان‌دهنده ارزش منصفانه (بازار) دارایی‌ها خواهد بود و بنابراین اطلاعاتی را که دارای ویژگی مربوط بودن هستند در اختیار استفاده‌کنندگان در صورت‌های مالی قرار می‌دهد.

۲. انجام تجدید ارزیابی منجر به کسب درآمد تحقق یافته برای شرکت نشده و به تدریج که این دارایی‌ها مستهلک می‌شوند یا در مقطعی که واگذار شده یا به فروش می‌رسند، آثار آن از صورت‌های مالی حذف می‌شود.

۳. تجدید ارزیابی منجر به ورود منابع مالی یا نقدینگی به شرکت نمی‌شود.

۴. در مقطع واگذاری یا فروش این دارایی‌ها، در عمل سود یا زیان تحقق یافته ناشی از واگذاری آن‌ها در مقایسه با سود و زیان مربوطه در صورتی که تجدید ارزیابی انجام نمی‌شد، هیچ‌گونه تفاوتی نخواهد داشت.

۵. تجدید ارزیابی بر درآمد مشمول مالیات نیز تاثیری نخواهد داشت؛ زیرا اگرچه منجر به افزایش هزینه استهلاک و کاهش سود قبل از مالیات می‌شود، اما به همان میزان منجر به افزایش مثبت در تعدیلات سنواتی که خود نوعی درآمد مشمول مالیات است شده و این دو اثر یکدیگر را خنثی می‌کنند.

۶. از سوی دیگر تجدید ارزیابی بر رقم مالیات نقل و انتقال املاک و مستغلات نیز تاثیری ندارد.

مجموع موارد بالا بیانگر این است که فرایند تجدید ارزیابی طبق استانداردهای حسابداری به طور کلی منجر به ارائه اطلاعات مربوط به استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی شده و در عمل فاقد هرگونه اثر مالیاتی است.

از سوی دیگر به موجب بند الف ماده ۹۵ اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰، صاحبان مشاغلی که به موجب قانون مالیات‌های مستقیم مکلف به ثبت فعالیت‌های شغلی خود در دفاتر روزنامه و کل موضوع قانون تجارت هستند، باید دفاتر و اسناد و مدارک مربوطه را با رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری نگاهداری کنند.

همچنین به موجب بند «ز» ماده ۷ اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی، صورت‌های مالی که در آن‌ها استانداردهای حسابداری رعایت نشده باشند، در هیچ‌ یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود.

در عین حال، هیچ یک از مفاد قانون مالیات‌های مستقیم به طور مستقیم یا غیرمستقیم به تجدید ارزیابی اشاره نکرده است و بر این اساس نحوه برخورد مالیاتی با آن و تلقی یا عدم‌تلقی آن به عنوان درآمد به استناد قوانین مورد اشاره در بالا در قالب استانداردهای حسابداری خواهد بود که همان‌گونه که توضیح داده شد، فاقد هرگونه اثر مالیاتی است.

طی دوره قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران، بسیاری از شرکت‌های دولتی به موجب این قانون اقدام به تجدید ارزیابی کردند و به لحاظ نحوه برخورد متفاوت کارشناسان امور مالیاتی در خصوص آثار مالیاتی ناشی از این اقدام، رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور اقدام به صدور بخشنامه ۱۲۲۹۶ مورخ ۹/۷/۱۳۸۴ کرد و در آن اعلام داشت مازاد حاصل از تجدید ارزیابی شرکت‌های ۱۰۰‌درصد دولتی و شرکت‌هایی که شمول قانون بر آن‌ها مستلزم ذکر نام یا تصریح نام است، چنانچه در طول سال‌های برنامه سوم توسعه و حداکثر تا پایان سال ۱۳۸۵ یک بار اقدام به تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت کنند، با رعایت برخی شرایط، مازاد حاصل از تجدید ارزیابی مزبور مشمول پرداخت مالیات بر درآمد نخواهد بود.

برخی از کارشناسان امور مالیاتی با استناد به این بخشنامه این تلقی را دارند که به استثنای مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت شرکت‌های دولتی در طول برنامه سوم توسعه، در صورتی که سایر شرکت‌ها در اجرای استانداردهای حسابداری اقدام به تجدید ارزیابی کنند، مازاد تحقق نیافته ناشی از این تجدید ارزیابی‌ها مشمول مالیات بر درآمد بوده و با اضافه کردن این مبلغ بر درآمد مشمول مالیات، مالیات هنگفتی را برای شرکت‌ها تشخیص داده‌اند که صرف‌نظر از فقدان مبانی قانونی و منطقی، مشکلات اساسی را برای شرکت‌ها ایجاد کرده که حل و فصل آن به سادگی امکان‌پذیر نبوده و در عین حال شرکت‌ها را از برخی مزایا و معافیت‌های مالیاتی در طول دوره حل و فصل این موضوع محروم کرده است.

با توجه به مراتب فوق و به منظور جلوگیری از تضییع حقوق مودیان مالیاتی، امکان اجرای استانداردهای حسابداری، رعایت عدالت مالیاتی و نیز تفسیر صحیح موضوع، لازم است رییس سازمان امور مالیاتی یا شورای عالی مالیاتی در قالب بخشنامه، دستورالعمل یا مصوبه، نسبت به طرح موضوع و تصریح این‌که مازاد تحقق نیافته ناشی از تجدید ارزیابی، درآمد مشمول مالیات تلقی نمی‌شود، نسبت به حل و فصل موضوع اقدام و در بلندمدت نیز اصلاح لازم در قانون مالیات‌های مستقیم به منظور تصریح این موضوع در آن صورت پذیرد.

*مدرس دانشگاه تهران، حسابدار رسمی و کارشناس رسمی دادگستری