عباس وفادار *

محمد‌کاظم تقدیر **

یکی از مواردی که به موجب قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ مجلس شورای اسلامی به قانون مالیات‌های مستقیم الحاق شد، ماده ۲۷۲ است. به موجب مفاد این ماده قانونی، موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی در صورتی که وظیفه حسابرسی و بازرس قانونی یا حسابرسی اشخاص موضوع قانون مالیات‌های مستقیم را عهده‌دار باشند، در صورت درخواست این اشخاص، مکلفند گزارش حسابرسی مالیاتی را طبق نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی تهیه می‌شود، تنظیم کنند و به منظور تسلیم به اداره امور مالیاتی مربوط، در اختیار مودی قرار دهند. تبصره ۱ این ماده قانونی نیز تصریح کرده است: «اداره امور مالیاتی، گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات، برگ تشخیص مالیات صادر می‌کند.»

همان‌گونه که ملاحظه می‌شود قانون صراحت بر قبولی گزارش حسابرسی مالیاتی، بدون رسیدگی دارد و انجام هرگونه رسیدگی و صدور هرگونه آیین‌نامه، تصویب‌نامه، بخشنامه و دستورالعمل از هر مرجعی در این خصوص که به طور مستقیم یا غیر مستقیم متضمن رسیدگی به این گزارش باشد، در تناقض آشکار با مفاد ماده ۲۷۲ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم است. مطالعه مفاد ماده ۲۷۲ بیانگر این است که قانون‌گذار هیچ‌گونه اجازه و اختیاری به هیات وزیران و هیچ مرجع دیگری در خصوص تدوین آیین‌نامه، دستورالعمل، تصویب‌نامه و بخشنامه در مورد این ماده قانونی نداده است. در واقع، از آنجا که مجلس شورای اسلامی در قالب یک «قانون»، امر به رسیدگی نکردن به این گزارش‌ها داده است، تنها همین مرجع است که می‌تواند با تصویب قانون دیگری، حکم خود را تغییر دهد.

به‌رغم موارد یادشده، هیات وزیران با استناد به تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب ۲۱/۱۰/۱۳۷۲ مجلس شورای اسلامی و اصلاحیه مورخ ۱۷/۱۱/۱۳۷۲ آن، اقدام به صدور آیین‌نامه اجرایی تبصره (۴) این قانون در تاریخ ۱۳/۶/۱۳۷۹ و اصلاحیه ای به تاریخ ۱۰/۱/۱۳۸۷ کرده که مفاد بند ج تبصره ۳ ماده ۵، بند ب تبصره ۱ و تبصره‌های ۲ و ۳ ماده ۶ این آیین نامه، متضمن رسیدگی ماهیتی نسبت به گزارش حسابرسی مالیاتی از سوی سازمان امور مالیاتی است و بنا بر این، در تعارض کامل با مفاد ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم است. باید توجه داشت که ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم در زمینه نهی از رسیدگی به گزارش حسابرسی مالیاتی حسابداران ذی‌صلاح تصریح و اطلاق کامل دارد و در آن اجازه‌ای برای صدور آیین‌نامه به هیات وزیران داده نشده است. بنابراین ارائه آیین‌نامه در خصوص آن، با استناد به تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب ۲۱/۱۰/۱۳۷۲ و اصلاحیه مورخ ۱۷/۱۱/۱۳۷۲، محل اشکال و در واقع نوعی دور زدن قانون با استفاده از قانون است.

از سوی دیگر، همان گونه که عنوان شد قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی در سال ۱۳۷۲ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده و در همان سال هم اصلاح شده است. در حالی که ماده ۲۷۲ به موجب قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ به متن قانون مالیات‌های مستقیم الحاق شده است. حال چگونه می‌توان در اجرای تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی که قانون مقدم است، برای ماده ۲۷۲ که به موجب قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم و ۸ سال پس از آن یعنی در سال ۱۳۸۰ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده و قانون موخر است، آیین‌نامه اجرایی تدوین کرد که به قانون اخیر حکومت کند؟ به نظر می‌رسد این امر خروج از اختیارات تقنینی است.

حتی اگر فرض بر این باشد که می‌توان از طریق قانون مصوب سال ۱۳۷۲ برای قانون مصوب سال ۱۳۸۰ آیین‌نامه تدوین کرد، به موجب تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی، فقط تصویب حدود و ضوابط چگونگی استفاده از خدمات تخصصی و گزارش‌های حسابداران رسمی به هیات وزیران محول شده است. بنابراین تدوین و تصویب مقررات در مورد چگونگی انجام حسابرسی و رسیدگی‌های مالیاتی و چگونگی کنترل رسیدگی‌های انجام شده حسابداران رسمی در حسابرسی مالیاتی توسط ادارات امور مالیاتی، به هیات وزیران محول نشده است. لذا مطالعه مفاد بند ج تبصره ۳ ماده ۵، بند ب تبصره ۱ و تبصره‌های ۲، ۳ و ۴ ماده ۶ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب ۱۳/۶/۱۳۷۹ هیات وزیران و اصلاحیه مورخ ۱۰/۱/۱۳۸۷، نشان می‌دهد که هیات وزیران وقت با تجاوز از اختیار واگذار شده در تصویب حدود و ضوابط چگونگی استفاده از خدمات و گزارش‌های حسابداران رسمی، در واقع به تدوین و تصویب مقررات درباره چگونگی انجام رسیدگی حسابداران رسمی و کنترل رسیدگی‌های حسابداران رسمی توسط ادارات امور مالیاتی اقدام کرده‌ است.

از سوی دیگر، در بخشنامه مورخ ۲۷/۳/۱۳۸۸ رییس وقت سازمان امور مالیاتی با عنوان «چگونگی اجرای مفاد تبصره ۲ ماده ۵ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی» و نیز در «دستورالعمل حسابرسی مالیاتی برای حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران در اجرای مقررات ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم» صادره از سوی سازمان امور مالیاتی نیز با توجه به موارد پیش گفته در آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب ۱۳/۶/۱۳۷۱ و اصلاحیه مورخ ۱۰/۱/۱۳۸۷ آن، مواردی مطرح شده که تمامی ایراد‌های قانونی طرح شده در این نوشتار، بر آنها نیز تسری دارد.

متاسفانه آیین‌نامه مصوب هیات وزیران، بخشنامه رییس سازمان امور مالیاتی و دستورالعمل صادره از سوی آن سازمان، در بیشتر موارد نتیجه‌ای جز ایجاد مانع در اجرای ماده ۲۷۲ نداشته است. اگرچه ممکن است اشکالاتی در فرآیند اجرای ماده ۲۷۲ موجب شده باشد که سازمان امور مالیاتی و هیات دولت دست به تدوین آیین نامه‌های یادشده بالا بزنند اما نباید فراموش کرد که راه حل این اشکالات، تصویب آیین‌نامه و صدور بخشنامه غیر قانونی نیست بلکه دولت باید با در نظر گرفتن طبقه‌بندی و سلسله مراتب موجود بین قوانین در قانون اساسی و قانون مدنی، پیشنهاد اصلاح قانون مصوب مجلس را از طریق ساز و کار قانونی، مثلا تدوین لایحه اصلاحیه و تقدیم آن به مجلس، از طریق قوه مقننه دنبال می‌کرد. به هر صورت، به نظر می‌رسد بر اساس استدلالات مطرح شده در این نوشتار، آیین نامه اجرایی، بخشنامه و دستور‌العمل‌های یادشده بالا در مغایرت با ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم بوده و بر همین اساس، از سوی دیوان عدالت اداری با شکایت هر ذینفعی قابل ابطال است. امید است دولت محترم نیز با توجه به مغایرت‌های قانونی و ادله طرح شده در این نوشتار، خود راسا اقدام به اصلاح این موارد مغایر قانون در آیین‌نامه صادره کند تا ماده ۲۷۲ به گونه‌ای که مورد نظر قانون‌گذار بوده ‌است، اجرا شود. در خاتمه، توجه به این نکته ضروری است که برخی از مدیران و کارشناسان سازمان امور مالیاتی با این توجیه که مسوولیت وجود اشکال در برگ تشخیص مالیات که بر اساس گزارش حسابرسی مالیاتی صادر می‌شود در هر صورت به عهده مامور مالیاتی صادرکننده برگ تشخیص است، انجام رسیدگی نسبت به گزارش حسابرسی مالیاتی را حق قانونی خود دانسته و در همین راستا، تبعیت نکردن از حکم ماده ۲۷۲ توسط دست‌اندرکاران امور مالیاتی و صدور آیین‌نامه اجرایی، بخشنامه و دستورالعمل مورد بحث را دارای توجیه می‌دانند. در حالی که این شبهه، ناشی از اشتباه در تفسیر قانون است که در نوشتاری دیگر به تفصیل مورد بحث قرار خواهد گرفت و ثابت خواهد شد که این تصور نادرست، توجیه قابل قبولی برای رعایت نکردن قانون و وضع مقررات خلاف قانون نیست.

*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه

** وکیل پایه یک دادگستری و مشاور حقوقی