محمد‌هادی حجتی *

بخش اول

بررسی تغییرات قانون مالیات‌های مستقیم در پیش‌نویس نهایی لایحه طرح تحول مالیاتی (خرداد۱۳۹۱)حاکی از حذف ۳۳ماده و افزایش ۱۱ماده به قانون فوق است، همچنین تعداد ۲۴ماده و ۶تبصره از قانون قبلی نیز اصلاح و جایگزین شده‌اند. تغییرات به عمل آمده به تفکیک باب‌های مختلف مشتمل بر الحاق یک تبصره به باب اول (اشخاص مشمول مالیات)، حذف ۲۰ماده از باب دوم (مالیات بر دارایی)، افزایش ۱ ماده و حذف ۸ماده از باب سوم (مالیات بر درآمد). افزایش ۳ماده و حذف ۲ماده از باب چهارم (در مقررات مختلفه). افزایش ۸ماده و حذف ۲ماده از باب پنجم (سازمان تشخیص ومراجع مالیاتی) و جمعا افزایش ۱۱ماده و حذف ۳۳ماده (به استثنای تعداد ۲۴ ماده و ۶تبصره اصلاح و جایگزین شده)، است. بررسی مبانی تغییرات صورت پذیرفته در باب‌های مختلف فوق به این شرح می‌باشد:

باب دوم (مالیات بر دارایی):

افزایش ۵/۱برابری نرخ‌های مالیات بر ارث (املاک و حق واگذاری محل، سهام، سهم‌الشرکه و حق ‌تقدم) وحذف معافیت‌های بند ۴ ماده ۲۴ (معافیت ۸۰درصدی اوراق مشارکت و سپرده‌های بانکی، معافیت ۵۰درصدی سهام بورس و معافیت ۴۰درصدی سهام سایر شرکت‌ها و معافیت ۴۰درصدی ارزش خالص دارایی متوفی در واحدهای تولیدی، صنعتی، معدنی و کشاورزی) می‌باشد.

مطابق آمار بانک مرکزی، سهم درآمدی این باب از قانون در درآمدهای مالیاتی سنوات ۸۴ الی ۸۹ و نیز ۹ماهه سال ۹۰ به ترتیب ۶/۲ الی ۹/۳ درصد و ۱/۴ درصد (۹ماهه سال ۹۰) بوده است و به نظر می‌رسد افزایش ۵/۱ برابری نرخ‌ها و نیز حذف معافیت‌ها تنها در صورت افزایش آمار فوتی‌های با ماترک عمده می‌تواند تحولی در درآمدهای این باب محقق کند.

باب سوم (مالیات بر درآمد):

الحاق ماده ۶۰ و شمول قانون نسبت به «نقل و انتقال املاک و انتقال حق واگذاری محل مازاد بر ۲واحد در سال توسط اشخاص حقیقی و حقوقی، درخصوص املاکی که بعد از اجرای این قانون خریداری می‌شوند، به ازای هر واحد اضافی معادل یک برابر نرخ ماده ۵۹ این قانون (نقل و انتقال قطعی املاک ۵درصد ارزش معاملاتی و انتقال حق واگذاری محل به ماخذ وجوه دریافتی مالک یا صاحب حق ۲درصد) برای هر بار معامله و حداکثر تا نرخ ۵۰درصد خواهد بود.» به عبارتی اشخاص حقیقی و حقوقی درهر سال مازاد بر نقل و انتقال قطعی املاک ۱۳واحد (حق واگذاری ۲۷واحد)، مشمول مالیات این ماده نخواهند بود.

اگر چه بر اساس تبصره ۶ این ماده «اجرای حکم این ماده منوط به استقرار سیستم یکپارچه مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل، توسط سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشد» شده است، اما اعلام نحوه برآورد و محاسبات صورت پذیرفته می‌تواند در اثبات تحولی که قرار است از این بابت در درآمدهای مالیاتی به عمل آید، موثر افتد. (در صورتی که با اجرای این ماده شاهد کاهش بی‌سابقه نقل و انتقال قطعی املاک نباشیم) مطابق آمار بانک مرکزی، سهم درآمدی این باب از قانون (بخش مستغلات) در درآمدهای مالیاتی سنوات ۸۴ الی ۸۹و نیز ۹ماهه سال ۹۰ به ترتیب ۶/۰ درصد و ۷/۰ درصد (۹ماهه سال ۹۰)بوده است.

همچنین براساس جایگزینی ماده ۷۷ «درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی ناشی از ساخت و فروش هر نوع ساختمان حسب مورد مشمول مقررات مالیات بر درآمد موضوع فصول چهارم و پنجم باب سوم این قانون خواهد بود». جایگزینی تبصره ۱۱ ماده ۵۳وکاهش معافیت مالیات اجاره از ۱۵۰مترمربع در تهران و ۲۰۰متر در سایر نقاط، به ۷۵مترمربع در کلان شهرها و ۱۰۰متر مربع در سایر نقاط.

جایگزینی ماده ۶۴ و تغییرمبنای تعیین ارزش املاک از «تعیین ارزش معاملاتی املاک» به «تعیین ارزش معاملاتی املاک متناسب با قیمت‌های متعارف روز، منطقه و نوع کاربری آنها» توسط کمیسیون تقویم املاک. جایگزینی ماده ۸۴ و تغییر مبنای معافیت درآمد سالیانه حقوق مشمول مالیات از «۱۵۰برابر حداقل حقوق مبنای جدول موضوع ماده (۱) قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت - مصوب ۱۳۷۰» (۶۶میلیون ریال) به تا میزان ۸۴ میلیون ریال «همچنین جایگزینی ماده ۸۵ و تعیین» نرخ مالیات بر درآمد حقوق مازاد بر مبلغ مذکور در ماده (۸۴) این قانون و تا هفت برابر آن مشمول مالیات سالانه (۱۰ درصد) و نسبت به مازاد آن (۲۰ درصد) می‌باشد.

با توجه به موارد فوق مهم‌ترین تغییر به عمل آمده یکسان‌سازی مبنای محاسبه مالیات درآمد حقوق در بخش دولتی و خصوصی است و به تبع آن افزایش مبنای محاسبه مالیات به نرخ ۱۰ درصد از ۱۰۸ میلیون ریال (ماهیانه ۹میلیون ریال)به ۵۸۸ میلیون ریال (ماهیانه ۴۹میلیون ریال) و نیز محاسبه مالیات مازاد بر این مبلغ به نرخ ۲۰ درصد (در قانون قبلی مازاد بنرخ‌های مندرج در ماده ۱۳۱ محاسبه می‌شد.) مطابق آمار بانک مرکزی سهم درآمدی این باب از قانون (بخش مالیات بر درآمدها) در درآمدهای مالیاتی سنوات ۸۴ الی ۸۹ و نیز ۹ماهه سال ۹۰-مالیات حقوق کارکنان بخش عمومی به ترتیب ۱/۴ الی ۶/۴ درصد و ۸/۴ درصد (۹ماهه سال ۹۰)بوده است. همچنین سهم درآمدی این باب از قانون (بخش مالیات بر درآمدها) در درآمدهای مالیاتی سنوات ۸۴ الی ۸۹ و ۹ماهه سال ۹۰- مالیات حقوق کارکنان بخش خصوصی به ترتیب ۲/۳ الی ۴/۴ درصد و ۲/۵ درصد (۹ماهه سال ۹۰)بوده است.

صرفنظر از اعداد و ارقام فوق در رعایت عدالت مالیاتی به نظر می‌رسد معافیت ۱۰۰درصدی حقوق و دستمزد یا تغییر مبانی محاسباتی به نحوی که حقوق بگیران با درآمد ثابت حداکثر استفاده را از تحول مالیاتی برخوردارشوند، ضروری است. به عنوان نمونه چنانچه فردی حقوق‌بگیر و نیز شرکتی بعنوان شخص حقوقی در یک سال درآمدی یکسان و به مبلغ ۵۸۸میلیون ریال داشته باشند، براساس این قانون، شخص حقیقی (حقوق‌بگیر) بابت مالیات بر درآمد سالیانه حقوق خود مبلغ ۵۰میلیون ریال مالیات و شخص حقوقی (با فرض سود ۲۰ درصد) ۲۹ میلیون ریال مالیات خواهد پرداخت واین در حالی است که شخص حقیقی (حقوق‌بگیر) به عنوان پرداخت‌کننده نهایی، علاوه بر مالیات فوق ۵ درصد نیز بابت مالیات بر ارزش افزوده در هنگام تامین مایحتاج زندگی (مشمول مالیات) پرداخت می‌کند و در نهایت از درآمد سالیانه وی (بخوانید هزینه) درآمدی و یا پس‌اندازی باقی نخواهد ماند. اصلاح منطقی‌تر محاسبه مالیات در این بخش موجب واقعی‌تر شدن حقوق و دستمزد ابرازی در بخش خصوصی و در نهایت افزایش قابلیت اتکای حساب‌های ملی خواهد شد.

مهم‌ترین بخش درآمدهای مالیاتی دولت در سنوات ۸۴ الی ۸۹ و ۹ماهه سال ۹۰ مالیات اشخاص حقوقی بوده است که مطابق آمار بانک مرکزی سهم درآمدی این باب از قانون (بخش مالیات اشخاص حقوقی) در درآمدهای مالیاتی سنوات ۸۴ الی ۸۹ و نیز ۹ماهه سال ۹۰ به ترتیب ۱/۴۸ درصد الی ۹/۴۰ درصد و ۷/۴۴ درصد (۹ماهه سال ۹۰) بوده است و این در حالی است که هیچ‌گونه تغییر نرخی در این قسمت صورت نپذیرفته است و تحول مالیاتی در مهم‌ترین حوزه درآمدهای مالیاتی دولت نافذ نشده است. توضیح اینکه مطابق آمار بانک مرکزی سهم درآمدی اشخاص حقوقی غیر‌دولتی در این باب از قانون (بخش مالیات اشخاص حقوقی غیر‌دولتی) از درآمدهای مالیاتی سنوات ۸۴ الی ۸۹ و نیز ۹ ماهه سال ۹۰به ترتیب ۸/۱ درصد الی ۸/۲۴ درصد و ۹/۲۷ درصد (۹ماهه سال ۹۰) بوده است. جایگزینی مفاد مواد ۹۵ و حذف مواد ۹۶ و تبصره‌های آن، جایگزینی ماده ۹۷ و تبصره‌های آن و حذف ماده ۹۸ (گروه‌بندی صاحبان مشاغل از لحاظ تشخیص درآمد مشمول مالیات، لیست صاحبان مشاغل)، به دلیل عدم دسترسی به نقاط ضعف آنان در طول اجرای قانون قبلی و تاثیر آن در صورت اجرای قانون جدید و نیز موکول کردن قانون به تهیه مجدد دستورالعمل‌های اجرایی و نیز کلی‌گویی در متن قانون پیشنهادی راه را برای ادامه شیوه چانه زنی و تفسیر به رای قانون باز خواهد گذاشت.جایگزینی ماده ۱۰۷ (درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران) و تبصره‌های آن موجب حذف متن قانون قبلی که دارای نرخ بوده شده و در متن پیشنهادی بدون تعیین نرخ وموکول به تهیه آیین‌نامه‌ای شده که به پیشنهاد وزارت دارایی و به تصویب هیات وزیران خواهد رسید و لذا تعیین آثار ریالی تغییر صورت پذیرفته و سهم آن در تحول مالیاتی، منوط به تنظیم مجدد دستورالعمل‌های اجرایی است و این در حالی است که مطابق آمار بانک مرکزی اطلاعات آماری این بخش از درآمدهای مالیاتی دولت در سنوات ۸۴ الی ۸۹ و نیز ۹ماهه سال ۹۰ بطور جداگانه ارائه نشده است.

با توجه به موارد فوق به نظر می‌رسد اتکای اصلی پیش‌نویس طرح تحول مالیاتی معطوف به احیای مجدد ماده ۱۲۹ (که در اصلاحی ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ حذف شده بود) و اینک مجددا طی ماده ۱۲۹ مکرر «هر شخص حقیقی که جمع درآمد وی از یک یا چند منبع از منابع مختلف اعم از معاف یا غیر معاف در یک سال مالیاتی بیش از مبلغ یک میلیارد ریال باشد، نسبت به کل درآمد حاصله پس از کسر معافیت موضوع ماده ۸۴ این قانون، مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱این قانون خواهد بود.» افزون بر این، قبل از این ماده طی ماده ۱۲۹، به منظور ایجاد سامانه اطلاعات درآمدی اشخاص حقیقی و ایجاد سیستم جمع درآمد در سازمان امور مالیاتی، کلیه اشخاص حقیقی اعم از دولتی، غیر‌دولتی و همچنین موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی مکلف به ارائه اطلاعات مذکور به سامانه فوق شده‌اند و نیز طی جایگزینی ماده ۱۶۹مکرر (باب چهارم) به منظور استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی، پایگاه اطلاعات هویتی و عملکردی مودیان مالیاتی از جمله اطلاعات مالی، معاملاتی، سرمایه‌ای و اعتباری اشخاص حقیقی و حقوقی در سازمان امور مالیاتی کشور ایجاد می‌شود. براساس قسمتی از بند ۱ ماده ۱۶۹مکرر، «اطلاعات تراکنش‌های جابه‌جا‌یی نقدینگی، تراکنش‌های بیمه‌ای، نقل و انتقال اموال غیر‌منقول، سهام و سایر اوراق بهادار و همچنین تسهیلات بانکی اعم از ارزی و ریالی، گشایش اعتبار اسنادی و تنزیل اعتبار اسنادی، ضمانت نامه‌ها و نظایر آن را در اختیار سازمان امور مالیاتی کشور قرار دهند» چنانچه حذف ماده ۱۲۹ در اصلاحی ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ با ملاحظات اقتصادی خاصی صورت گرفته باشد مسلما در حال حاضر هم صرفنظر از آماده نبودن زیرساخت‌های لازم (طبق تبصره ۱۰ماده ۱۲۹مکرر، اجرای این ماده به دو سال پس از تصویب قانون موکول شده) و نیز وجود همان ملاحظات اقتصادی و نیز پیچیدگی و آثار سوء ناشی از عدم اجرای صحیح آن، از قابلیت اتکای درآمدی زیادی برخوردار نیست و ضمانت اجرایی ندارد. مثلا مکانیسم مورد نظر چگونه خواهد توانست کلیه اطلاعات تراکنش‌های جابه‌جایی نقدینگی را حتی در سطح یک شرکت با مقیاس کوچک و یا اشخاص حقیقی با تراکنش‌های جابه‌جایی نقدینگی بیشمار را آنا لیز، تحلیل و تشخیص درآمدی دهد و مبنای اخذ مالیات قرار دهد. همچنین در سنوات گذشته و به گواهی بخش عمده‌ای از گزارشات حسابرسی مالیاتی صادره از زمان اجرای ماده ۲۷۲قانون فعلی، ارائه اطلاعات مورد نیاز گزارش‌های حسابرسی توسط واحد مربوطه در وزارت دارایی انجام نشده یا با تاخیر صورت پذیرفته است. در این مورد داشتن قانون و اختیار کفایت نمی‌کند و نحوه اجرا ی عملی، توان اجرایی و نیز چگونگی تعیین مبلغ برآوردی (در صورت برآورد)واتکای بر درآمدهای مالیاتی دراین مورد و برای دولت‌های آینده از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است. افزایش بیش از پیش اقتصاد زیر زمینی از جمله عواقب اجرای نا موفق این مواد خواهد بود.همچنین به ترتیب به‌موجب تبصره‌های ۱و ۴ ماده ۱۲۹ پیش‌نویس «معافیت‌های مالیات بر درآمد مقرر در قوانین موضوعه، در خصوص مودیان مشمول حکم این ماده به عنوان مالیات بردرآمد با نرخ صفر تلقی شده و درآمدهای مذکور در محاسبه مالیات موضوع این ماده، به نرخ مقرر در این ماده مشمول مالیات می‌شود.» و «تعیین درآمد مشمول مالیات در خصوص منابع معاف از مالیات یا منابع دارای نرخ مقطوع، به موجب دستورالعملی خواهد بود که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد.»

*کارشناس رسمی دادگستری