با عنایت به اینکه فرآیند اندازه‌گیری و تخصیص سیستماتیک منافع اقتصادی آتی یک قلم دارایی آماده بهره‌برداری به‌عنوان هزینه استهلاک، از زمان «تحصیل» دارایی مربوط است. این مقاله به تفسیر اصطلاح تحصیل و تبیین روش‌های مختلف تحصیل دارایی پرداخته و آثار مالیاتی آن را مورد توجه قرار داده است.

  رویکرد آیین‌نامه ضوابط اجرایی درخصوص تحصیل دارایی

با توجه به ماده ۲ بخشنامه مزبور که اشعار می‌دارد: «در مورد ‌دارایی‌هایی که از طریق معاوضه تحصیل می‌شوند، ارزش منصفانه آن دارایی یا ‌دارایی‌های مشابه آن، مأخذ محاسبه استهلاک است» و همچنین با عنایت به ماده ۱۳ همان بخشنامه که مقرر داشته: «‌‌دارایی‌هایی که به‌صورت دست دوم خریداری می‌شوند، مطابق جدول استهلاکات قابل استهلاک خواهند بود»؛ درمی‌یابیم موارد پیش‌بینی شده تحصیل طبق آیین‌نامه، صرفا به خرید و معاوضه محدود شده و هیچ‌گونه راهکاری درخصوص نحوه برخورد سازمان امور مالیاتی بابت هزینه استهلاک آن دسته از ‌دارایی‌های استهلاک‌پذیری که توسط مؤدی ساخته شده یا به‌صورت جایزه، کمک بلاعوض یا دریافت خسارت تحصیل می‌شود، ارائه نشده است. بنابراین از یکسو منافع اقتصادی ‌دارایی‌هایی که به طرق دیگری کسب می‌شود، به‌عنوان درآمدهای اتفاقی درنظر گرفته شده و در نتیجه منافع حاصل از سایر روش‌های تحصیل دارایی، به‌عنوان درآمد اتفاقی مشمول مقررات ماده ۱۱۹ (فصل ششم از باب سوم) اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم قرار گرفته و از سوی دیگر هزینه استهلاک ‌دارایی‌هایی که به روش‌هایی به‌جز خرید یا معاوضه تحصیل شود، به استناد مفاد تبصره ۲ ماده ۱۴۷ (فصل دوم از باب چهارم) اصلاحی ۱۳۹۴ ق.م.م غیر قابل قبول تلقی می‌شود.

شایان ذکر است ماده ۱۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم  اصلاحی ۱۳۹۴ اشعار می‌دارد: «درآمد نقدی یا غیرنقدی که شخص حقیقی یا حقوقی به‌صورت بلاعوض و یا از طریق محاباتی و یا به‌عنوان جایزه یا هر عنوان دیگر از این قبیل تحصیل می‌کند، مشمول مالیات اتفاقی به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ این قانون خواهد بود. همچنین براساس مفاد تبصره ۲ ماده ۱۴۷ اصلاحی ۱۳۹۴ ق.م.م: «هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به‌عنوان هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی شناخته نمی‌شود». با عنایت به رویه معمول سازمان امور مالیاتی، به دلیل عدم پیش‌بینی سایر روش‌های تحصیل دارایی در متن ضوابط اجرایی مزبور، هزینه استهلاک ‌دارایی‌های استهلاک‌پذیری که به روش‌هایی به‌جز خرید و معاوضه تحصیل می‌شود، قابل قبول نخواهد بود زیرا ملاک عمل سازمان امور مالیاتی کشور، «نص صریح قانون مالیات‌ها و بخشنامه‌های آن سازمان» است.

بنابراین لازم است ضمن تشریح سایر حالات تحصیل دارایی (که در آیین‌نامه مزبور مورد توجه قرار نگرفته است)، به بیان آثار مالیاتی هر یک از حالت‌های پیش‌بینی نشده بپردازیم.

  طرق مختلف تحصیل دارایی و آثار مالیاتی آن

۱- تحصیل از طریق دریافت جایزه:

مطابق ماده ۱۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم – اصلاحی ۱۳۹۴، دریافت هدایا و جایزه از مصادیق درآمدهای اتفاقی است، بنابراین منافع اقتصادی آتی مربوط به ‌دارایی‌های تحصیل شده از طریق هدایا یا جایزه، مشمول نرخ‌های مقرر در ماده ۱۳۱ بوده و هزینه استهلاک آن نیز غیرقابل‌قبول است.

اگرچه نحوه برخورد سازمان امور مالیاتی درخصوص عدم قبول هزینه استهلاک ‌دارایی‌هایی که از طریق جایزه تحصیل شده، به‌صورت پراکنده و در بخش‌های مختلف قانون معین شده است، اما ارجح آن بود که عدم قبول هزینه استهلاک ‌دارایی‌های تحصیل شده از این طریق، در متن ضوابط آیین‌نامه مزبور به صراحت مشخص شود تا ضمن سهولت در درک ضابطه قانونی مربوط، از هرگونه درک نامناسب و تعابیر نادرست پیشگیری شود.

۲- تحصیل از طریق دریافت کمک بلاعوض:

تلقی کمک بلاعوض به‌عنوان درآمد اتفاقی، ناشی از نبود تعاریف عملی جهت واژه‌های کلیدی به‌کار رفته در متن قانون مالیات‌های مستقیم بوده که نهایتا قانونگذار نیز دچار درک نادرست از معانی و مفهوم اصطلاحات «کمک بلاعوض» و «درآمد اتفاقی» شده است. به عبارت دیگر، عدم توجه به ماهیت درآمد اتفاقی و کمک بلاعوض سبب برخورد یکسان این دو نوع درآمد شده است.

در واقع درآمد اتفاقی، منافع یا سودی است که به فعالیت اشخاص مربوط نبوده و به‌طور غیرمنتظره توسط ذی‌نفع کسب شده است. مصداق بارز چنین درآمدی، برنده شدن جایزه در یک قرعه‌کشی است. مولفه بنیادین و ویژگی متمایز درآمدهای اتفاقی، کسب منافع «بدون انجام فعالیت» بوده که طبق قوانین مالیاتی، نسبت به این گروه از درآمدهای کسب شده توسط اشخاص حقیقی یا حقوقی، مالیات مقطوع تعلق می‌گیرد. اما از منظر استانداردهای حسابداری، کمک بلاعوض «مربوط به فعالیت واحد تجاری» بوده که در قبال رعایت برخی شرایط در گذشته یا آینده صورت می‌گیرد. قدر مسلم ماده ۱۱۹ اصلاحیه ۱۳۹۴ قانون مالیات‌های مستقیم، هیچ وقعی به ارتباط کمک بلاعوض با موضوع فعالیت اشخاص ننهاده و ویژگی اساسی درآمدهای اتفاقی یعنی بی ارتباط بودن با فعالیت مودی، عملا نادیده انگاشته شده است.

در عین حال به دلیل آنکه کمک بلاعوض از منظر قانون مالیات‌های مستقیم به‌عنوان درآمد اتفاقی محسوب شده، نحوه برخورد سازمان امور مالیاتی کشور در این خصوص نیز مشابه تحصیل دارایی از طریق دریافت جایزه خواهد بود. به‌عبارت دیگر، سازمان مزبور ضمن اخذ مالیات موضوع ماده ۱۳۱ ق.م.م،‌ از پذیرش هزینه استهلاک آن معذور است.

افزون بر آن، در برخی موارد ممکن است کمک بلاعوض متضمن شرایطی باشد که درصورت عدم رعایت آنها، دریافت کننده کمک ملزم به استرداد کمک دریافتی شود. به این لحاظ، دریافت کمک بلاعوض به خودی خود دلیل قطعی براین نیست که شرایط مربوط به کمک بلاعوض رعایت خواهد شد. بنابراین علاوه بر نادیده گرفتن طریقه تحصیل دارایی به‌صورت کمک بلاعوض، ملاحظات عملی درخصوص ماهیت کمک بلاعوض و تعهدات مربوط به آن نیز پیش بینی نشده است.

۳- تحصیل از طریق دریافت خسارت:

اگرچه تحصیل دارایی به این طریق، از مصادیق درآمدهای اتفاقی برشمرده شده در ماده ۱۱۹ ق.م.م نیست، اما به دلیل عدم پیش بینی آن در آیین‌نامه مزبور، هزینه استهلاک ‌دارایی‌های تحصیل شده از این طریق نیز قابل قبول نبوده و علاوه بر آن، اخذ مالیات موضوع ماده ۱۳۱ ق.م.م به مأخذ ارزش خسارت، دور از انتظار نخواهد بود. بنابراین پیش‌بینی می‌شود آثار مالیاتی این شیوه تحصیل، مشابه با تحصیل ‌دارایی‌ها از طریق جایزه و کمک بلاعوض است که این موضوع به معنی آن بوده که ماهیت خسارت، به‌عنوان درآمد اتفاقی درنظر گرفته شده است. درحالی‌که عموما منشأ وقوع خسارت و دریافت ما به ازای آن، در نتیجه فعالیت‌های شخص حقوقی بوده و بنابراین منشأ آن با درآمدهای اتفاقی متفاوت و نامرتبط است.

باید توجه داشت که تحصیل دارایی از طریق خسارت، نه تنها ماهیت درآمد اتفاقی را نداشته، بلکه از لحاظ محتوایی، نوعی خرید یا معاوضه اجباری است. زیرا زمانی یک شخص محق به دریافت خسارت می‌شود که در نتیجه وقوع خسارت، منافع اقتصادی آتی دارایی دیگری یا حقوق نسبت به آن منافع (قبلی) را از دست می‌دهد. بدیهی است منافع اقتصادی آتی از دست رفته، در واقع ماهیت ما به ازای پرداختی جهت تحصیل دارایی جدید را داشته و در نتیجه چنین استنباط می‌شود که ماهیت دریافت خسارت، نوعی خرید یا معاوضه است.

۴- تحصیل ‌دارایی‌ها از طریق تولید یا ساخت توسط مؤدی

تحصیل ‌دارایی‌هایی نظیر املاک یا تجهیزات تولیدی که توسط مؤدی ساخته شده باشد، از جنبه نحوه برخورد قانون مالیات‌های مستقیم، وضعیتی مشابه با تحصیل دارایی از طریق دریافت خسارت دارد. زیرا هیچ یک از دو حالت مزبور، نه در متن آیین‌نامه یاد شده و نه در بخش‌های دیگر ق.م.م مورد توجه قرار نگرفته است. بنابراین مطابق رویه معمول سازمان امور مالیاتی، به دلیل عدم پیش بینی این حالت تحصیل دارایی در متن آیین‌نامه هزینه استهلاک این قبیل ‌دارایی‌هایی که به این صورت تحصیل شوند، غیر قابل قبول خواهد بود.

با عنایت به آنچه مطرح شد، روش‌های مختلف تحصیل دارایی در این آیین‌نامه به‌طور کامل و جامع مورد توجه قرار نگرفته و به این لحاظ نمی‌توان آن را همگرا با استانداردهای حسابداری و مفاهیم نظری گزارشگری مالی دانست. افزون بر آن، به دلیل عدم توصیف صحیح مصادیق درآمدهای اتفاقی در متن ماده ۱۱۹ ق.م.م، تشخیص و درک ضوابط قانونی مقرر درخصوص موارد مشمول درآمدهای اتفاقی با ابهامات قابل توجهی مواجه شده که این عوامل به سردرگمی و تعابیر متفاوت از قانون خواهد انجامید.انتظار می‌رود تا در جهت ارتقای کیفیت و مطلوبیت بیشتر ضوابط اجرایی موضوع ماده ۱۴۹ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم، شرایط تحصیل ‌دارایی‌ها به دقت بررسی و براساس ماهیت حالات مختلف تحصیل، اصلاحات لازم از این بابت در ضوابط قانون یاد شده لحاظ شود.