بهروز نادری نسب
دانشجوی دکترای DBA و عضو انجمن حسابرسان داخلی ایران

در کلی‌ترین تعریف، «بررسی و ارزیابی مستقل فعالیت‌های یک سازمان در چارچوب ضوابطی معین توسط تعدادی از کارکنان واحد حسابرسی یا افراد حرفه‌ای، حسابرسی داخلی نامیده می‌شود. در واقع حسابرسی داخلی، ارزیابی مستقلی است که توسط بنگاه‌های اقتصادی برای بررسی سیستم کنترل داخلی، انجام می‌شود.»

حسابرسی داخلی کفایت سیستم کنترل داخلی را از لحاظ اثر بخش و کارآمد بودن و استفاده از منابع سازمان ارزیابی و گزارش می‌کند. حسابرسی داخلی به‌طور سنتی بخشی از سیستم کنترل داخلی شمرده می‌شود که از طریق بررسی و ارزیابی کنترل‌های داخلی به مدیریت واحدهای اقتصادی در ایفای وظایف خودشان کمک می‌کند، اما همزمان با مطرح شدن ایده جدید «نظام راهبری بنگاه» یا «راهبری سازمان» در ادبیات مدیریت، تحولی در دهه اخیر در حسابرسی داخلی اتفاق افتاد. در همین چارچوب حسابرسی داخلی بخشی جدایی‌ناپذیر از نظام «راهبری سازمان» به شمار می‌رود. راهبری سازمان مکانیزمی است که وظیفه هدایت و کنترل سازمان را به سمت هدف اصلی خود «خلق ارزش برای شرکت» بر ‌عهده دارد. اجزای نظام راهبری سازمان شامل هیات‌ مدیره، کمیته حسابرسی، مدیریت ارشد، حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلی و ارگان‌های نظارتی است. ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی باید توسط کمیته حسابرسی و در نبود آن توسط هیات‌ مدیره بنگاه‌ها با مقایسه منابع مصرف شده با بازده حاصل از آن انجام شود.

انجمن حسابرسان داخلی (IIA) حسابرسی داخلی را «یک فعالیت اطمینان بخش و مشاوره‌ای مستقل و بی‌طرف می‌داند که با هدف ارزش افزایی و بهبود عملیات سازمان انجام می‌شود. حسابرسی داخلی با به کارگیری شیوه‌ای اصولی و نظام‌مند برای ارزیابی و بهبود اثر بخشی فرآیندهای حاکمیت، مدیریت ریسک سازمان را در دستیابی به اهداف یاری می‌کند.حسابرسان داخلی باید از دانش، توانایی‌ها و سایر ویژگی‌های حرفه‌ای برای ایفای مسوولیت‌های فردی خویش برخوردار باشند. همین انجمن معتقد است: دانش، توانایی‌ها و سایر ویژگی‌های حرفه‌ای، یک اصطلاح کلی است و به مفهوم کارآزمودگی حرفه‌ای مورد نیاز حسابرسان داخلی برای انجام موثر مسوولیت‌های حرفه‌ای است. استاندارد ۱۲۰۰ انجمن حسابرسان داخلی، در مورد کارآزمودگی و دقت حرفه‌ای حسابرسان داخلی بیان می‌دارد: «حسابرسان داخلی باید دانش کافی برای ارزیابی ریسک تقلب و ارزیابی مدیریت آن در بنگاه را داشته باشند، ولی انتظار نمی‌رود که دانش آنان به اندازه دانش کسانی باشد که مسوولیت اصلی جست‌وجو و کشف تقلب بر عهده آنها است. از طرف دیگر حسابرسان داخلی باید از دانش کافی در مورد ریسک‌های مهم فن‌آوری اطلاعات و کنترل‌ها و نرم‌افزارهای حسابرسی داخلی برای اجرای وظایف محول برخوردار باشند. با چنین تعریفی به نظر می‌رسد در صورت استقرار «حسابرسی داخلی» و انجام درست وظایف آن بتوان بر بسیاری از مشکلاتی که اقتصاد کشور با آن مواجه شده‌اند غلبه کرد و آنان را از آسیب‌های بعدی مصون نگه‌داشت.

هر چند که دامنه حسابرسی داخلی بیشتر معطوف به جنبه‌های مالی شده، اما طبق تعریف، حسابرسی شامل تمامی جنبه‌های کنترل داخلی اعم از مالی و غیرمالی می‌شود. از طرف دیگر حسابرسی داخلی بخشی از سیستم کنترل داخلی محسوب می‌شود که وظیفه آن، اظهارنظر و ارزیابی مستقل و بیطرفانه‌ای از مناسب بودن یا نبودن سطح رعایت رویه‌ها، سیاست‌ها، قوانین و مقررات داخلی است. به همین علت کمیته حسابرسی وکنترل‌های داخلی مقرر کرده که این امر باید دائمی بوده و اهمیت کار این واحد بستگی به میزان استقلال و بی‌طرفی آن دارد. انجمن حسابرسان داخلی تاکید دارد که بنیاد کار حسابرسی داخلی بر خودآزمایی کنترل: CSA-Control Self Assessment قرار گیرد. خود‌آزمایی کنترل یک ابزار موثر و کارآمد برای پیشبرد کنترل‌های داخلی تجارت و فرآیند‌های مربوطه است. CSA می‌تواند در زمینه‌های مختلفی درهر بنگاه اقتصادی مورد استفاده قرار گیرد، اما خصیصه و ویژگی مهمی که کاربرد آن را متمایز می‌کند این است که ارزیابی مخاطره‌ها و همچنین کنترل داخلی به وسیله افراد ذی‌صلاح و حرفه‌ای انجام می‌گیرد.

فعالیت‌های CSA پتانسیل لازم را برای بهبود کارآیی و سودمندی حسابرسی صورت‌های مالی مستقل در پاسخگویی به تقاضاهای متعدد حسابرسان مستقل دارد. هنگامی که حسابرسان مستقل توانایی بهره‌مند شدن از این فعالیت‌ها را دارند، شواهد اندکی نشان‌دهنده گستردگی دامنه سود جستن آنان از این بهره‌مندی‌ها است. محققان، کاربرد‌های CSA توسط حسابرسان مستقل و همچنین نظر‌ها و عقاید موجود درباره تعامل حسابرسی مستقل با فعالیت‌هایCSA را مورد بررسی قرار داده‌اند. عنوان فرآیندی کلی که در آن اقدام به اندازه‌گیری و آزمایش اثر‌بخشی کنترل داخلی با هدف به دست آمدن اطمینان معقول درخصوص نیل به کل اهداف تجاری می‌شود، تعریف می‌کند. کارکنانی که فعالیت‌های CSA را انجام می‌دهند، بیشتر از مدیران سطح بالایی که مسوول سیستم کنترل‌های داخلی هستند، در حوزه‌ای که در حال آزمایش و بررسی است حضور دارند. این کارکنان گنجینه‌ای از اطلاعات حیاتی در مورد کنترل‌های داخلی و سوء استفاده‌های احتمالی (اگر وجود داشته باشد) دارند. هنگامی که حسابرسان داخلی (یا مستقل) بتوانند با ابتکار عمل CSA تعامل و ارتباط برقرار کنند، فرآیند ارزیابی را خاص خود نکرده و ارزشیابی و اندازه‌گیری از خود به وجود نمی‌آورند. متداول‌ترین روش برای اجرای فعالیت‌های CSA جلسات تیم تسهیل شده و تحقیق و بررسی‌های کارشناسانه است.

جایگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی

در منشور و آیین‌نامه‌های داخلی باید مسوولیت‌ها و وظایف واحد حسابرسی داخلی به روشنی تعیین و اختیارات لازم برای کارکنان واحد حسابرسی داخلی پیش‌بینی شود تا آنها بتوانند به تمامی مدارک، دارایی‌ها، پرونده کارکنان و مدیران سازمان که برای انجام وظایف و مسوولیت‌های خود ضروری تشخیص می‌دهند دسترسی نامحدود داشته باشند. به این ترتیب جایگاه کارکنان حسابرسی داخلی باید به گونه‌ای باشد که بتوانند به‌طور اثربخش عمل کنند. مدیران بنگاه‌های اقتصادی وظیفه دارند موقعیت و جایگاه کارکنان واحد حسابرسی داخلی را از لحاظ ساختار سازمانی به طریقی مد‌نظر و مورد حمایت جدی قرار دهند که استقلال حرفه‌ای واحد حسابرسی داخلی که عامل تعیین‌کننده اثربخشی آن است، حفظ شود. فرآیند کنترل داخلی که حسابرسی داخلی را به‌عنوان یکی از عناصر آن نام می‌بریم کل سازمان را زیرنظر دارد به همین دلیل حسابرسی داخلی باید بنا‌بر قاعده به بالا‌ترین مقام سازمان متصل باشد. حسابرس داخلی از نظر جایگاه در یک سازمان باید به بالا‌ترین نقطه یعنی هیات‌ مدیره متصل باشد و امکان دسترسی به تمام واحدهای سازمان را داشته باشد و در هر زمانی که احساس خطر یا انحراف در هر یک از موضوعات جزو وظایفش پیدا کرد، باید بتواند به سرعت به جایگاه بالا‌ دسترسی پیدا کند و گزارش و اطلا‌عاتش را به آن برساند. در ایران حسابرسی داخلی هنوز به‌صورت یک امر جدی مورد توجه قرار نگرفته و در اغلب سازمان‌ها یا بنگاه‌ها اگر هم واحدی به نام حسابرسی داخلی یا بازرسی وجود دارد چیزی به جز یک اسم تشریفاتی نیست؛ زیرا در حال حاضر، مدیران آن نیازی ندارند که حتی به سهامداران حساب و جواب پس بدهند و نه کسی هم از آنان جوابی می‌خواهد. تا زمانی که این فرهنگ وجود داشته باشد، حسابرسی داخلی معنی پیدا نخواهد کرد و هزینه حسابرسی داخلی هزینه‌ای فاقد منفعت و هدر رفته به شمار می‌رود، اما اگر حساب‌خواهی و حسابدهی به شکل فرهنگ مسلط بر عملکرد مدیران درآید، حسابرسی داخلی اهمیت خود را باز خواهد یافت.

محیط سالم، محیط حسابخواهی و محیط حسابدهی خود به خود بستر مناسب فرهنگی لازم را برای حسابرسی داخلی اثربخش، کارآ و مفید فراهم می‌سازد. در همین راستا هیات‌‌ استانداردهای حسابرسی داخلی، چارچوب استانداردها و رهنمودهای حرفه‌ای متناسب با تعریف جدید را در دست تدوین دارد. همچنین در ساختار سازمانی انجمن حسابرسان داخلی، سازوکارهایی در شرف تکوین است تا با بهره‌گیری از ایده‌های نو و نگرش وسیع‌تر، به تناسب وضعیت جدید، به تدوین مداوم استانداردها و ارائه رهنمودها بپردازد. امید است به این ترتیب حرفه حسابرسی داخلی به جایگاه شایسته خود که همانا اطمینان‌بخشی داخلی است، دست یابد.