گاروهوانسیان‌فر *

گزارش بازرس قانونی باید به چه صورت باشد؟ برای گزارش حسابرس مستقل فرم مشخصی طبق استانداردهای حسابرسی وجود دارد و حسابرسان مستقل در چارچوب آن استانداردها، گزارش‌های خود را ارائه می‌دهند. ولی برای گزارش‌های بازرس قانونی فرم مشخصی وجود ندارد. هر بازرس قانونی به سلیقه و میل خود گزارش خود را ارائه می‌دهد. موارد بسیار متنوعی در گزارش‌های بازرس قانونی مشاهده می‌شود و هر بازرس قانونی ادعا می‌کند که موارد مطرح شده از نظر او در گزارش بازرس قانونی جهت اطلاع سهامداران (صاحبان سرمایه) ضروری و لازم است. حال تا چه حدی این اطلاعات باید به سهامداران داده شود و چه نوع اطلاعاتی باید به آنها داده شود، ظاهرا محدودیتی در قانون تجارت برای آن در نظر گرفته نشده است. قبل از پرداختن به این موضوع که چه مواردی باید در گزارش بازرس قانونی به مجمع عمومی عادی سالیانه یک شرکت درج شود، به طور خلاصه به مواردی که در قانون تجارت قید شده پرداخته می‌شود.

طبق ماده ۱۴۸ اصلاحیه قانون تجارت: «بازرس یا بازرسان علاوه بر وظایفی که در سایر مواد این قانون برای آنان مقرر شده است، مکلفند درباره صحت و درستی صورت دارایی و صورت حساب دوره عملکرد و حساب سود و زیان و ترازنامه‌ای که مدیران برای تسلیم به مجمع عمومی تهیه می‌کنند و همچنین درباره صحت مطالب و اطلاعاتی که مدیران در اختیار مجامع عمومی گذاشته‌اند، اظهارنظر کنند. بازرسان باید اطمینان حاصل کنند که حقوق صاحبان سهام در حدودی که قانون و اساسنامه شرکت تعیین کرده است، به طور یکسان رعایت شده باشد و در صورتی که مدیران اطلاعاتی بر خلاف حقیقت در اختیار صاحبان سهام قرار دهند، بازرسان مکلفند که مجمع عمومی را از آن آگاه سازند.»

قسمتی از مفاد ماده ۱۵۰ اصلاحیه قانون تجارت به این صورت است: بازرس یا بازرسان موظفند با توجه به ماده ۱۴۸ این قانون، گزارش جامعی راجع به وضع شرکت به مجمع عمومی عادی تسلیم کنند.

مفاد ماده ۱۵۱ اصلاحیه قانون تجارت به این شرح است: بازرس یا بازرسان باید هرگونه تخلف یا تقصیری را در امور شرکت از ناحیه مدیران و مدیر عامل مشاهده می‌کنند، به اولین مجمع عمومی اطلاع دهند و در صورتی که ضمن انجام ماموریت خود از وقوع جرمی مطلع شوند، باید به مرجع قضایی صلاحیت‌دار اعلام کرده و نیز جریان را به اولین مجمع عمومی گزارش دهند.

استنباط اینجانب از مفاد مواد فوق این است که بازرس قانونی همان وظایف حسابرس مستقل را دارد، به اضافه گزارش کردن مفاد ماده ۱۵۱ که در فوق آمده است. بنابراین، برای بازرس هم جهت گزارش کردن به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام یک شرکت، محدودیت‌هایی در قانون تجارت در نظر گرفته شده و این‌طور نیست که بازرس قانونی، هر موردی را که به نظرش می‌رسد، با توجه به اینکه در گزارش حسابرس مستقل نمی‌تواند بیاورد (با توجه به استانداردهای حسابرسی گزارشگری)، آنها را در گزارش بازرس قانونی درج کند.

نظر حرفه‌ای اینجانب این است که بازرس قانونی در گزارش خود باید نسبت به انحرافات از مفاد قانون تجارت، مفاد ماده ۱۵۱ قانون تجارت که در فوق به آن اشاره شد و در نهایت نسبت به صورت‌های مالی و هرگونه اطلاعات دیگری که مدیران یک شرکت در اختیار مجامع عمومی گذاشته‌اند، اظهارنظر کند. همچنین، بازرس قانونی باید در مورد تکالیفی که مجمع عمومی عادی سالیانه سال مالی قبل برای هیات‌مدیره تعیین کرده است، اظهارنظر کند که چه اقدام یا اقداماتی در مورد آنها صورت گرفته و نتیجه اقدامات به عمل آمده چیست. بازرس قانونی وظیفه دارد که در مورد معاملات موضوع مفاد ماده ۱۲۹ اصلاحیه قانون تجارت، ضمن گزارش خاصی حاوی جزئیات معامله، نظر خود را درباره چنین معاملاتی به مجمع تقدیم کند.

در حال حاضر، در بیشتر شرکت‌ها بازرس قانونی و حسابرس مستقل یک شخص است و در گزارش مشترک حسابرس مستقل و بازرس، معمولا ابتدا بندهای حسابرسی گزارش حسابرس مستقل و اظهارنظر او نسبت به صورت‌های مالی بیان می‌شود و سپس بندهای تاکید بر مطلب خاص طبق استانداردهای حسابرسی و سایر موارد (مواردی که از نظر حسابرس مستقل با اهمیت هستند ولی دارای چنان اهمیت بالایی نیستند که قبل از بند اظهارنظر آورده شوند و روی اظهارنظر حسابرس اثر بگذارند که در این رابطه پیش از این در مقاله‌ای بحث شد که درج چنین مطالبی در گزارش حسابرس مستقل به هیچ وجه طبق استانداردهای حسابرسی نیست.) و سپس موارد در ارتباط با قانون تجارت آورده می‌شوند و در نهایت تاریخ گزارش و امضای حسابرس و بازرس قانونی درج می‌‌شود. در بعضی از این گزارش‌ها، برای سایر موارد و بندهای بازرس قانونی سرفصل‌هایی در نظر گرفته می‌شود که مشخص می‌‌کند کدام بندها جزو سایر موارد و کدام بندها جزو موارد بازرس قانونی هستند. در بعضی از گزارش‌های مشترک حسابرس مشترک و بازرس قانونی، بعد از بند اظهارنظر حسابرس مستقل، بندهای تاکید بر مطلب خاص، سایر موارد و بندهای بازرس قانونی بدون هیچ‌گونه سرفصلی آورده می‌شود و مشخص نیست که کدام بند یا بندها جزو موارد تاکید بر مطلب خاص و سایر موارد هستند و کدام بند یا بندها جزو موارد بازرس قانونی هستند.

درج بندهایی نظیر بندهای زیر که به صورت نمونه آورده شده، چه به عنوان سایر موارد یا به عنوان بندهای گزارش بازرس قانونی بعد از بند اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی، به هیچ وجه طبق استانداردهای حسابرسی نیست:

• بر اساس بررسی انجام شده، مبلغ ××× ‌میلیون‌ریال از مانده سایر حساب‌های دریافتنی راکد بوده و انتقالی از سال‌های قبل است.

• همان‌گونه که در یادداشت شماره ×× پیوست صورت‌های مالی افشا شده است، قراردادهای مشارکت در موعد مقرر تصفیه نشده و شرکت از این بابت اقدام به اقامه دعوی نموده است. بر اساس تاییدیه دریافتی از وکیل حقوقی شرکت، املاک و دارایی‌های طرفین قراردادهای مشارکت بر اساس احکام صادره توسط مراجع ذیصلاح قانونی در بازداشت قرار گرفته و بنابراین مطالبات شرکت از محل فروش املاک ودارایی‌های مذکور قابل وصول و بازیافت است.

• حقوق و عوارض دولتی مربوط به سنوات گذشته، به رغم انقضای مهلت قانونی، پرداخت نشده است.

• بر اساس نامه مورخ ... وزارت صنایع و معادن، شرکت از سال ××۱۳ معاف از پرداخت ۲‌درصد عوارض آموزش و پرورش است. با توجه به مراتب بالا، ضروری است نسبت به تعیین تکلیف وضعیت مبالغ دریافتی از این بابت، اقدام شود.

• محاسبات مربوط به تعیین قیمت تمام شده محصولات تولید شده بر اساس سیستم مکانیزه حسابداری صنعتی صورت گرفته است. در این خصوص مقادیر مصرف استاندارد مواد اولیه برای تولید واقعی با مقادیر واقعی مصرف مواداولیه در تولید محصولات سال مالی مورد گزارش مورد مقایسه قرار گرفته است که نتیجه حاصله حاکی از وجود برخی مغایرت‌ها فی ما بین مصرف استاندارد و مصرف واقعی مواداولیه است. طبق بررسی به عمل آمده این مغایرت‌ها بیشتر ناشی از جابجایی و تغییر در ترکیب واقعی مواداولیه مصرفی نسبت به ترکیب استاندارد مصرف مواداولیه در فرمول‌های تولید محصولات می‌باشد که این موضوع در فرمول‌های تولید محصولات منظور نشده است. همچنین مستندات کامل مقادیر ضایعات محصول به منظور تفکیک مبالغ ضایعات عادی و غیرعادی تولید ارائه نشده است.

در مواردی که بازرس و حسابرس مستقل یکی هستند، گزارش بازرس قانونی می‌تواند به صورت مجزا نیز باشد که در این حالت، بازرس قانونی به موارد عدم رعایت مفاد قانون تجارت، در مورد معاملات موضوع ماده ۱۲۹ قانون تجارت و گزارش هیات‌مدیره به مجمع عمومی عادی سالیانه اظهارنظر می‌کند و در نهایت به گزارش حسابرس مستقل و اظهارنظر او اشاره می‌کند که عینا مورد تایید او است.

در مواردی که بازرس قانونی یک شرکت و حسابرس مستقل آن اشخاص متفاوتی هستند، بازرس قانونی شرکت باید علاوه بر درج موارد عدم رعایت مفاد قانون تجارت از طرف واحد مورد رسیدگی و سایر موارد در رابطه با مفاد قانون تجارت، باید نظر خود را در مورد صورت‌های مالی واحد مورد رسیدگی بیان کند. به عبارت دیگر، وظیفه بازرس قانونی یک شرکت فقط کنترل رعایت یا عدم رعایت مفاد قانون تجارت نیست. بلکه، طبق مفاد ماده ۱۴۸ اصلاحیه قانون تجارت، بازرس قانونی باید درباره صحت و درستی صورت دارایی و صورت حساب دوره عملکرد و حساب سود و زیان و ترازنامه (صورت‌های مالی) که مدیران برای تسلیم به مجمع عمومی تهیه می‌کنند و همچنین درباره صحت مطالب و اطلاعاتی که مدیران در اختیار مجامع عمومی گذاشته‌اند، اظهارنظر کند.

به طور خلاصه باید گفت که گزارش بازرس قانونی محلی برای نوشتن هر مطلبی یا احتمالا تصفیه حساب با مدیریت واحد مورد رسیدگی نیست و استفاده از عبارت «صرفه و صلاح صاحبان سرمایه» نیز در اکثر مواقع بی‌مورد است و بازرسان قانونی سعی کنند از بکار بردن این عبارت بپرهیزند زیرا از نظر گزارشگری چندان صحیح و مناسب به نظر نمی‌رسد.

در واقع، به نظر حرفه‌ای اینجانب، گزارش بازرس قانونی همان گزارش حسابرس مستقل است (با توجه به مطلب اهمیت) به اضافه مفاد قانونی که در قانون تجارت به آنها تصریح شده است.

* حسابدار رسمی - عضو پیوسته انجمن

حسابداران خبره مدیریت انگلستان