حمامی برای صورت‌های مالی
الگوهای مدیریت سود عبارتند از:
1- حمام بزرگ (Big Bath): با هدف شست‌وشوی مسائل و مشکلات بزرگ شرکت و ارائه تصویر غیرواقعی مناسب
2- رویکرد افزایش سود: با هدف دریافت پاداش هیات‌مدیره بر مبنای درصدی از سود
3- رویکرد کاهشی سود: در مواقعی که مدیریت به سقف مبلغ پاداش ناشی ازسود حاصله رسیده است.
4- هموارسازی سود: پیش‌بینی سود با روند معقول که منجر به شناسایی ریسک شرکت، کمتر از واقع می‌شود.
با این حال سود موهوم عمدتا از طریق به کارگیری الگوهای 1، 2 و 4 ایجاد می‌شود.
تکنیک‌های مدیریت سود عبارتند از:
1- از طریق رویدادهای واقعی (مثل تبانی در عدم تحویل مواد اولیه یا ترخیص کالا از گمرک یا عدم تخلیه بار کشتی)
2- از طریق تخصیص (مثل تغییر در رویه‌های حسابداری)
3- از طریق طبقه‌بندی (برای مثال، برخی اقلام سود عملیاتی در غیرعملیاتی و برعکس طبقه‌بندی می‌شود).
سود موهوم را می‌توان با به‌کارگیری هر تکنیک به تنهایی یا تمامی تکنیک‌های اشاره شده به‌صورت همزمان ایجاد کرد.
در این مقاله، تعریف سود و همچنین سود موهوم و راهکارهای جلوگیری از بروز مشکلات از این ناحیه از دو دیدگاه و منظر مورد بررسی قرار می‌گیرد:
الف) از نظر قانونی ب) از نظر استانداردهای حسابداری و حسابرسی و سازمان بورس و اوراق بهادار
الف) از نظر قانونی
براساس مفاد ماده 90 قانون اصلاحیه قانون تجارت، که اشعار می‌دارد «تقسیم سود و اندوخته بین صاحبان سهام، فقط پس از تصویب مجمع عمومی جایز خواهد بود و درصورت وجود منافع تقسیم 10 درصد از سود ویژه سالانه بین صاحبان سهام الزامی است.» همچنین طبق مفاد ماده 239 قانون مزبور، «سود قابل تقسیم عبارت است از سود خالص سال مالی شرکت‌ها منهای زیان‌های سال‌های مالی قبل و اندوخته قانونی مذکور در ماده238 و سایر اندوخته‌های اختیاری به علاوه سود قابل تقسیم سال‌های قبل که تقسیم نشده است.» همچنین براساس مفاد ماده 240 قانون مزبور، که اشعار می‌دارد «مجمع عمومی پس از تصویب حساب‌های سال مالی و احراز اینکه سود قابل تقسیم وجود دارد، مبلغی از آن را که باید بین صاحبان سهام تقسیم شود، تعیین خواهد کرد... هر سودی که بدون رعایت مقررات این قانون تقسیم شود، منافع موهوم تلقی خواهد شد...»
با توجه به مراتب فوق، تقسیم سود به میزان بیش از سود قابل تقسیم واقعی، ممکن نیست. باید توجه داشت تقسیم 10 درصد از سود خالص سالانه طبق مفاد ماده 90 قانون فوق‌الذکر (با لحاظ مفاد ماده 239 همان قانون) نباید بیشتر از سود قابل تقسیم باشد.
ب) از نظر استانداردهای حسابداری و حسابرسی و سازمان بورس و اوراق بهادار
استانداردهای حسابداری ایران چارچوب‌های لازم درخصوص زمان، میزان و شرایط شناسایی و نحوه اندازه‌گیری سود شرکت‌ها را صراحتا مشخص کرده است. طبق مفاد مفاهیم نظری گزارشگری و استاندارد حسابداری شماره 3، درآمد عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، به‌جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه که از فعالیت‌های واحد تجاری ناشی شده باشد. در نتیجه شناسایی هر مبلغی مازاد بر آن، سود موهوم است. براساس مفاد رهنمودهای حسابداری و حسابرسی شماره 3 کمیته پذیرش و نظارت بر موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار، راهکارهای پیشگیری از تقسیم سود موهوم، وظایف و لزوم موضع‌گیری حسابرس مستقل و بازرس قانونی در این خصوص و نمونه‌های از مواردی که ممکن است منجر به تقسیم سود موهوم شود را بیان و نحوه موضع‌گیری حسابرس مستقل و بازرس قانونی شرکت را با جزئیات به تفصیل بیان کرده است. همچنین براساس مفاد ماده 42 قانون بازار اوراق بهادار ایران، ناشر اوراق بهادار موظف است، صورت‌های مالی را طبق مقررات قانونی، استانداردهای حسابداری و گزارش‌دهی مالی و آیین‌نامه و دستورالعمل‌های اجرایی که توسط سازمان بورس ابلاغ می‌شود، تهیه کند. در شرایط حاضر، الزام قانونی درخصوص تهیه صورت‌های مالی شرکت‌ها از سوی حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی وجود ندارد. به‌نظر می‌رسد، چنانچه صورت‌های مالی از سوی حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی تهیه شود، کمک شایانی به ارتقای صورت‌های مالی شده و از گزارش بسیاری از موارد اشتباه جلوگیری خواهد شد.
با این حال چنانچه در گزارش حسابرس، متن بندهایی که منجر به تعدیل سود قابل تقسیم شود، نسبت به محاسبه مبلغ مازاد سود قابل تقسیم که سود موهوم است موجود باشد، لازم است اقدام تا مجمع عمومی عادی با لحاظ کردن آثار بندهای گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی درخصوص تقسیم سود تصمیم‌گیری کند. در مواردی که سود قابل تقسیم طبق صورت‌های مالی شرکت اصلی نسبت به سود قابل تقسیم طبق صورت‌های مالی تلفیقی بیشتر باشد، همچنین عدم اعمال تعدیلات سنوات قبل توسط شرکت که منجر به بیش‌نمایی سود انباشته شود، برای جلوگیری از تقسیم منابع موهوم، در بخش «گزارش در مورد سایر وظایف بازرس قانونی» در گزارش حسابرس و بازرس قانونی، موارد مزبور را با ذکر مبلغ اصلاحی درج کند.
لزوم جلوگیری از رسوایی مالی و متضرر شدن سهامداران از محل سود موهوم: درکشور ما عملکرد مالی شرکت‌های پذیرفته در سازمان بورس و اوراق بهادار از سوی حسابرسان مستقل و بازرسان قانونی و سازمان بورس و اوراق بهادار حسابرسی شده و تحت نظارت قرار دارند. سهامداران، بانک‌ها و سایر استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی به اعتبار و اعتماد به گزارش‌های صادره حسابرس مستقل و بازرس قانونی و نظارت سازمان بورس، اقدام به تصمیم‌گیری درخصوص سرمایه‌گذاری در سهام شرکت، اعطای وام به شرکت و... می‌کنند. چنانچه به هر دلیلی، موارد نادرست صورت‌های مالی شرکت نادیده گرفته شود، می‌تواند عواقب جبران‌ناپذیری به بار آورده و موجب بی‌اعتمادی جامعه شود.
از جمله مواردی که باید کنترل شود، جلوگیری از تقسیم منافع(سود) موهوم است. سیستم‌های نظارتی ناکافی بر بازار سرمایه، عدم شفافیت گزارشگری و عدم دسترسی به مبانی تاثیرگذار بر عملکرد و سود شرکت‌ها می‌تواند رسوایی مالی به بار آورد و موجبات متضرر شدن سهامداران را به‌دنبال داشته باشد. تجربه کشورهای پیشرفته در سنوات گذشته درخصوص عدم کشف به موقع سود موهوم، منجر به بروز مشکلات فراوان برای سهامداران موسسات حسابرسی و نهادهای نظارتی مربوط شده است. برای مثال، در سال 2001 میلادی با اعلام ورشکستگی شرکت انرون، بزرگ‌ترین رسوایی مالی تاریخ آمریکا رقم خورد. مدیران شرکت انرون، با کم‌نمایی بدهی‌های شرکت و مدیریت سود، قیمت سهام خود را به مبالغ بیش از واقع عرضه و با اعلام ورشکستگی شرکت مزبور، سهامداران متضرر شدند. پس از آن کمیسیون بورس آمریکا به‌دلیل عدم نظارت کافی بر بازار سرمایه جایگاه خود را از دست داد و موسسه حسابرسی آرتور اندرسن به‌خاطر قصور در رسیدگی حساب‌های شرکت و طمع در کسب منافع مادی مجبور به تعطیلی شد. به منظور حمایت از حقوق سرمایه‌گذاران و جلوگیری از خدشه‌دار شدن اعتماد عمومی به بازار سرمایه، باید استقلال نهادهای نظارتی بر بازار سرمایه افزایش یابد. همچنین به‌منظور تصمیم‌گیری مناسب استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی، حسابرسان مستقل و بازرسان قانونی در گزارش‌های خود موضع‌گیری شفاف و بدون ابهام داشته و از درج بندهایی که نامفهوم، فاقد مبلغ و آثار مالی نامشخص باشد، خودداری کنند.
نقش و وظایف حسابرس مستقل و بازرس قانونی درخصوص گزارش سود موهوم: براساس مفاد ماده 151 اصلاحیه قانون تجارت، «بازرس یا بازرسان باید هرگونه تخلف یا تقصیری در امور شرکت از ناحیه مدیران و مدیرعامل را به اولین مجمع عمومی اطلاع دهند.» مطابق با ماده 267 اصلاحیه قانون تجارت، «هرکس در سمت بازرسی شرکت سهامی که عالما راجع به اوضاع شرکت به مجمع عمومی در گزارش‌های خود اطلاعات خلاف حقیقت بدهد یا این‌گونه اطلاعات را تصدیق کند، به حبس تادیبی از سه ماه تا دو سال محکوم خواهد شد.» همچنین طبق مفاد ماده154 اصلاحیه قانون تجارت، «بازرس یا بازرسان در مقابل شرکت و اشخاص ثالث نسبت به تخلفاتی که درانجام وظایف خود مرتکب می‌شوند، طبق قواعد عمومی مربوط به مسوولیت مدنی، مسوول جبران خسارات وارده خواهند بود.»
طبق بندهای 1 و3 ماده 258 اصلاحیه قانون تجارت رئیس و اعضای هیات‌مدیره و مدیرعامل شرکت که بدون صورت دارایی و ترازنامه یا به استناد صورت دارایی و ترازنامه مزور منافع موهومی را بین صاحبان سهام تقسیم کرده باشند و همچنین اموال یا اعتبارات شرکت را برخلاف منافع شرکت برای مقاصد شخصی یا به‌خاطر شرکت یا موسسه دیگری که خود به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم در آن ذی‌نفع هستند مورد استفاده قرار دهند، به حبس تادیبی از یک تا سه سال محکوم خواهند شد.
با توجه به مطالب فوق، می‌توان نتیجه‌گیری کرد، که میزان سود موهوم، با الزام تهیه صورت‌های مالی طبق استانداردهای حسابداری توسط شرکت، درج بندهای شفاف در گزارش حسابرسی و اعلام موارد عدم رعایت مواد قانونی در این خصوص در گزارش بازرس قانونی، نظارت و اعمال کنترل‌های مناسب از سوی سازمان بورس و اوراق بهادار، به حداقل ممکن خواهد رسید. به عبارت بهتر، احراز وجود منافع و سود قابل تقسیم شرکت‌ها، مستلزم رعایت کامل مفاد استانداردهای حسابداری، مفاد قانون تجارت و قوانین و مقررات سازمان بورس است.
