تعارضات قانونی در گزارش‌های مالی

سعید جمشیدی فرد
حسابرس رسمی

بانک‌ها مهم‌ترین نهادهای بازار پول هستند که بر اساس قوانین و مقررات موضوعه عمومی و اختصاصی و تحت نظارت بانک مرکزی فعالیت می‌کنند. تا قبل از تصویب قانون پولی و بانکی مصوب سال 1351، به روز‌ترین چارچوب گزارشگری مالی آنها به اعتبار شخصیت حقوقی که در قالب شرکت سهامی داشته‌اند، اصلاحیه اسفند 1347 قانون تجارت (مواد 232 تا 242 بخش 10) بوده است. اما با تصویب قانون پولی و بانکی، احکام اختصاصی از نظر نحوه نگهداری حساب‌ها و چگونگی تهیه ترازنامه و سود و زیان برای بانک‌ها وضع شد.

ماده 33 قانون مزبور با تعیین ضوابط خاص در مواردی چون اندوخته قانونی، رابطه سرمایه و زیان انباشته، استهلاک و هزینه‌های تاسیس، به صلاحیت‌های شورای پول و اعتبار در مقررات‌گذاری در این حوزه تصریح کرد و بند «ج» این ماده مقرر داشت که «نحوه و اصول حسابداری و دفترداری بانک‌ها به نحوی که ترازنامه مربوط نشان دهنده کلیه دارایی‌ها و بدهی‌های بانک باشد به وسیله شورای پول و اعتبار تعیین خواهد شد و بانک‌ها مکلف به اجرای آن خواهند بود.» همچنین ماده 36 قانون پولی و بانکی اختیار تعیین طرز تهیه و تنظیم ترازنامه و حساب سود و زیان بانک‌ها و موسسات اعتباری را به بانک مرکزی محول کرد و طبق ماده 37 بانک‌ها مکلف به رعایت مقررات موضوعه در این قانون شدند. بنابراین، در رفع تعارض بین اصلاحیه سال 1347 قانون تجارت و قانون پولی و بانکی مصوب 1351 از نظر نحوه و اصول حسابداری و طرز تهیه صورت‌های مالی به دلیل موخر و همچنین خاص بودن قانون پولی و بانکی تردیدی در نافذ بودن احکام این قانون در مقابل قانون تجارت باقی نمی‌گذارد.

با تصویب قانون تشکیل سازمان حسابرسی در سال 1362 و سپس اساسنامه قانونی آن در سال 1366 و احصای وظایف و اختیارات آن در ماده 7، سازمان حسابرسی مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در کشور تعیین و تصریح شد که گزارش‌های حسابرسی و صورت‌های مالی که در تنظیم آنها اصول و ضوابط تعیین‌شده از طرف سازمان رعایت نشده باشد، در هیچ‌یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود. بنا به این اختیار، با تدوین و لازم‌الاجرا شدن استانداردهای حسابداری از سال 1380، چارچوب گزارشگری مالی مشتمل بر آنچه در ماده 36 قانون پولی و بانکی مصوب 1351 مد نظر قانون‌گذار بود، از طریق استانداردهای مزبور مشخص و بر این اساس تعارضی بین ماده 36 از جهت صلاحیت بانک مرکزی در مقابل بند «ز» ماده 7 فوق به‌وجود آمد.

قبل از ارزیابی نفوذ این دو حکم، لازم است اشاره شود که به‌طور مستقل قانون موخر و جدید بر قانون مقدم و پیشین در صورت وجود تعارض بین این دو لازم‌الاجراست و همچنین همواره قانون خاص بر قانون عام ارجحیت دارد. اما نکته تشخیص اعتبار این دو قاعده زمانی پیچیده می‌شود که در موضوع واحدی، حکمی عام و موخر در مقابل حکمی خاص ولی مقدم قرار گیرد. به‌عنوان مثال، طبق ماده 590 قانون تجارت مصوب سال 1311، اقامتگاه شخص حقوقی محلی است که اداره شخص حقوقی در آنجاست در حالی که به استناد قسمت اخیر ماده 1002 قانون مدنی (این ماده در کتاب دوم از جلد دوم که مصوب 27/ 11/ 1313 است قرار دارد)، اقامتگاه اشخاص حقوقی مرکز عملیات آنهاست. حال اگر دفتر مرکزی (محل اداره) یک شرکت مثلا در تهران و کارخانه اش (محل فعالیت) در خارج از تهران، تعارض احکام دو قانون چگونه رفع می‌شود؟ عموم حقوقدانان اعتقاد دارند که قانون خاص بر عام ارجح است حتی اگر مقدم باشد و بر این اساس در مورد شرکت‌ها از آنجا که قانون تجارت نسبت به قانون مدنی قانون خاص در این زمینه است، پس ماده 590 در صورت تعارض نافذ است، هر چند در مورد اقامتگاه پیش از قانون مدنی به تصویب رسیده است.

بنابراین، در تحلیل حقوقی رفع تعارض بین حکم ماده 36 قانون پولی و بانکی و بند «ز» ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی، از آنجا که قاعده خاص و عام و قاعده مقدم و موخر هم جهت نیستند، باید ابتدا موضوعات مورد اختلاف در دو حکم را شناسایی کرد و سپس به رفع تعارض پرداخت. بر این اساس، موضوع اول این است که آیا موضوع این دو حکم مشابه است. به این منظور، ماده 36 اشاره بر صلاحیت بانک مرکزی بر تعیین روش ترازنامه و سود و زیان بانک‌ها دارد و بند «ز» مرجعیت تخصصی و رسمی سازمان حسابرسی در تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در کشور را مشخص کرده است. مرجع مقررات‌گذاری هر دو حکم، قوه مقننه و از طریق وضع قانون است و اما به اعتبار قاعده مقدم و موخر باید حکم به نافذ بودن بند «ز» داد. با وجود این، حال باید بررسی کرد که آیا قاعده خاص و عام اعتبار قاعده مقدم و موخر را تغییر نمی‌دهد. بدین منظور، اولی اختصاصا در مورد بانک‌ها و تامین‌کننده نیاز مقام ناظر بازار پول و دومی برای عموم و مشتمل بر بانک‌ها و به دنبال تامین نیاز کلیه ذی‌نفعان و استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی است. اگرچه در این تحلیل ممکن است ماده 36 اخص تحلیل و در مقایسه با دیگری لازم‌الاجرا تشخیص داده شود ولی نکته مهم تشخیص مرجعیت بانک مرکزی یا سازمان حسابرسی نیست بلکه تخصصی و خاص بودن هر یک از این دو قانون و احکام متناظر در حوزه حسابداری و گزارشگری مالی است.

با بررسی این دو قانون مشخص می‌شود که قانون پولی و بانکی از نظر بانکداری اخص و اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی از نظر دانش و حرفه حسابداری اخص هستند. از سوی دیگر اگرچه مواد 33 و 36 قانون پولی بانکی در زمان خود در مقابل قانون تجارت موثر و مفیدتر به‌نظر می‌رسید، ولی با ادبیات و دانش جدید حسابداری روشن و بدیهی است که عبارات به‌کار رفته در این دو ماده باتوجه به نیازهای اطلاعاتی نارسا و ناقص بوده و واجد تمام ویژگی‌های اطلاعات مالی برای نیل به اهداف حسابداری و گزارشگری مالی نیست. باتوجه به نکات فوق، بند «ز» ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی نسبت به ماده 36 قانون پولی و بانکی هم اخص و هم موخر است و صلاحیت بانک مرکزی در بخش متعارض با مقررات حسابداری ملغی تلقی می‌شود. با این حال اگرچه اصول و ضوابط حسابداری تدوینی از سوی سازمان حسابرسی با جامعیتی که دارد محتوای مدنظر ماده 36 را پوشش می‌دهد اما بانک مرکزی می‌تواند با برخورداری از صلاحیت‌های قانونی در جایگاه نظارتی از جمله اختیارات ماده 36، بانک‌ها را به تهیه و ارائه اطلاعات و به‌کارگیری ضوابط خاصی که در چارچوب متعارف و برای مقاصد عمومی گزارشگری مالی در صورت‌های مالی بانک‌ها مشاهده نمی‌شود ملزم نماید.

در این‌صورت یا بانک‌ها باید دو نوع گزارشگری یکی به‌منظور مقاصد عمومی و دیگری برای تامین نیاز اختصاصی را توامان انجام دهند یا باتوجه به ظرفیت‌های اصول و ضوابط حسابداری و مقررات موضوعه، بانک مرکزی، از طریق سازمان، گزارشگری اختصاصی اما واحدی را برای بانک‌ها از طریق سازمان مطالبه کند؛ اقدامی که کمابیش در دو سال اخیر با هماهنگی سازمان بورس و اوراق بهادار انجام شده است. علاوه بر قوانین فوق، به ماده 97 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه که انجام تکالیفی را برای شورای پول و اعتبار در طول مدت برنامه تعیین کرده نیز باید توجه کرد. در زمینه موضوع مورد بررسی، بند «الف» اشاره به اصلاح رویه‌های اجرایی، حسابداری و مالی در سامانه بانکی مطابق اهداف و احکام بانکداری بدون ربا داشته و یکی از دو طریق نیل به افزایش شفافیت و رقابت سالم در ارائه خدمات بانکی در جهت کاهش هزینه خدمات بانکی، موضوع بند «د»، الزام بانک‌ها به رعایت استانداردهای تعیین شده توسط بانک مرکزی در ارائه گزارش‌های مالی و بهبود نسبت شاخص کفایت سرمایه و اطلاع‌رسانی مبادلات مشکوک به بانک مرکزی است.

باعنایت به مقررات مزبور، حکم اول برای تامین نیاز اطلاعاتی سامانه بانکی در تطابق اهداف بانکداری بدون ربا و حکم دوم نیز به‌دنبال تامین نیاز مخاطب سیاست‌گذار و نظارتی خاص است. باتوجه به مقاصد قانون‌گذار در وضع ماده 97 اگرچه احکام مرتبط با گزارشگری مالی قابل اعتنا بوده، لیکن با عنایت به نیازهای اختصاصی مطروحه، نمی‌توان چنین استنباط کرد که شورای پول و اعتبار از طریق قانونی مدت دار جایگزین مرجع مقررات‌گذار حرفه‌ای شده است. بنابراین، ماده 97 قانون برنامه پنجساله پنجم تغییری در تحلیل اشاره شده در بالا به‌وجود نیاورده و کماکان دو راه حل پیشنهادی برقرار خواهد بود. از سوی دیگر، از آنجا که تعدادی از بزرگ‌ترین بانک‌های کشور در بورس اوراق بهادار تهران به‌عنوان ناشر اوراق بهادار در بازار سرمایه نیز حضور دارند ملزمند قانون بازار اوراق بهادار مصوب سال 1384 و مقررات موضوعه از سوی ارکان بازار اوراق بهادار از جمله گزارشگری مالی را رعایت کنند. نقش نظارتی سازمان بورس و اوراق بهادار بر ناشران، حجم قابل توجه مقررات مربوط، الزام اطلاع‌رسانی متناوب و مکرر، پاسخگویی به‌موقع بدون استثنای ناشران به‌منظور تامین نیازهای طیف گسترده‌ای از ذی‌نفعان و توسعه شفافیت اطلاعاتی، موجب ابهام در اقتدار و لازم‌الاجرا بودن احکام ابلاغی هر یک از این مراجع در‌صورت تعارض مقرراتی در زمینه گزارشگری مالی شده که بعضا به چند باره کاری احتمالی بانک‌ها منجر می‌شود.

قانون بازار اوراق بهادار، باتوجه به نهادهای مالی و وجود ناشران در حوزه‌های تخصصی متعدد و متفاوت حاوی احکام و تفویض اختیارات قابل توجهی در حرفه حسابداری و حسابرسی است. با توجه به موضوع مورد بررسی، بند 19 ماده 7 قانون مزبور یکی از وظایف هیات‌مدیره سازمان را همکاری نزدیک و هماهنگی با مراجع حسابداری به ویژه هیات تدوین استانداردهای حسابرسی تعیین و ماده 41 «بورس‌ها، ناشران اوراق بهادار، کارگزاران، معامله‌گران، بازارگردانان، مشاوران سرمایه‌گذاری و کلیه تشکل‌های فعال در بازار سرمایه را ملزم به انتشار اطلاعات جامع فعالیت خود بر اساس استانداردهای حسابداری و حسابرسی ملی کشور» کرده است. همچنین، طبق ماده 42، ناشران اوراق بهادار از جمله بانک‌های پذیرفته‌شده در بورس موظفند صورت‌های مالی را طبق مقررات قانونی، استانداردهای حسابداری و گزارش‌دهی مالی و آیین‌نامه‌ها و دستورالعمل‌های اجرایی که توسط سازمان ابلاغ می‌شود، تهیه کنند. بنابراین باوجود موخر بودن قانون بازار اوراق بهادار، چنین استنباط نمی‌شود که مقررات اشاره شده نیز اختیارات قانونی سازمان حسابرسی در تدوین استانداردهای حسابداری کشور را محدود کرده و سازمان بورس و اوراق بهادار عهده‌دار این نقش شده باشد.

باوجود تحلیل‌ها و استنادات قانونی فوق، استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی از دیگر موضوعات مرتبط با مدعیان مقررات‌گذاری حرفه حسابداری است. سازمان بورس و اوراق بهادار در جهت سیاست‌گذاری و توسعه بازار سرمایه، همکاری و مشارکت با مراجع بین‌المللی و پیوستن به سازمان‌های مرتبط منطقه‌ای و جهانی و بسترسازی برای حضور سرمایه‌گذاران خارجی در بورس‌ها با مشخص کردن طراحی نقشه راه پیاده‌سازی استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRS) در سال‌های اخیر در تلاش بوده است که بتواند به تدریج ناشران را ملزم به تهیه صورت‌های مالی بر اساس استانداردهای مزبور کند. اما مقدمه این امر، ترجمه، انتشار و ابلاغ مقرراتی یکپارچه و رسمی آن، پیش از الزام ناشران است.

از این‌رو، از آنجا که اغلب استانداردهای موجود با استانداردهای متناظر آنها در مقطع تدوین استاندارد ملی هماهنگ و بنا به اختیارات قانونی سازمان حسابرسی تدوین و لازم‌الاجرا شده و همچنین مصوبه مجمع عمومی سازمان حسابرسی در خرداد 1391 با ریاست وزیر امور اقتصادی و دارایی سابق مستند مقرراتی تکالیف سازمان‌های بورس و حسابرسی در این خصوص بوده است، فرآیند ترجمه در دستور کار سازمان حسابرسی قرار گرفته است. اما باوجود نقشه راه پیاده‌سازی استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی براساس مصوبه مزبور و همچنین مصوبه هیات مدیره سازمان بورس در دی ماه 1392، تاکنون گزارشی از روند ترجمه استانداردها منتشر نشده و صرفا به طرح کلی و غیررسمی از وجود پاره‌ای از اشکالات از جمله نقص بستر اطلاعاتی مورد لزوم، چگونگی رابطه رسمی با بنیاد استانداردهای بین‌المللی و تایید ترجمه‌ها و خلأ‌های مالیاتی که با اظهارات سال‌های گذشته تفاوت چندانی ندارد، بسنده شده است.

اما ترجمه استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی و مرجع ذی‌صلاح استانداردگذاری در ایران دو موضوع متفاوت است. با توجه به سوابق ترجمه و متناسب‌سازی استانداردهای لازم‌الاجرای فعلی از سوی سازمان حسابرسی، تردیدی نیست که موجه‌ترین مرجع برای این فرآیند سازمان حسابرسی بوده است؛ اما این صلاحیت نمی‌تواند با مرجعیت تدوین استانداردهای حسابداری کشور ملازمه داشته باشد؛ زیرا صلاحیت قانونی سازمان محدود به تدوین استاندارد در قلمرو ایران است؛ در حالی که استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی توسط مرجعی برون‌مرزی تدوین و انتشار یافته و کشورهایی که به‌کارگیری آن را تجویز می‌کنند، در چارچوب ضوابط بنیاد مربوطه از آن پیروی می‌کنند. بنابراین، آغاز به‌کارگیری استانداردهای بین‌المللی در ایران، پس از مرحله تدوین است و بند «ز» ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی مجوزی برای ترجمه انحصاری، انتشار و ابلاغ برای سازمان حسابرسی تلقی نمی‌شود.

چشم‌انداز بهبود روابط بین‌المللی و سیاست جذب سرمایه‌گذاری خارجی پس از توافق بر سند برجام، بنگاه‌های اقتصادی را به برقراری ارتباط با شرکای بالقوه تجاری و فعالان محیط کسب و کارهای خارجی ترغیب کرده است. در این میان بانک‌ها صرف‌نظر از اینکه خود در زمره واحدهای تجاری هستند، نقشی کلیدی و محوری در بسترسازی برای مبادلات مالی، نقل و انتقالات وجوه و برقراری خطوط اعتباری با دنیا دارند. از این رو، مقدمتا خود باید با توجه به اهداف مبنای مصوبات به‌کارگیری استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی، به چنین ابزاری مجهز شوند؛ اعتقادی که در بحث‌های کارشناسی در سازمان بورس، بانک‌ها را در اولویت برای برقراری الزام به‌کارگیری قرار داده بود. حال بر خلاف آنچه جایگاه بانک مرکزی را در مقایسه با دو سازمان مورد بحث از بعد مقررات‌گذاری حسابداری در موضع ضعف نشان داد، اکنون شواهدی از جدیت بانک مرکزی و تمایل بعضی از بانک‌ها در تطابق خود با فضای بین‌المللی و به‌کارگیری استانداردهای مربوطه مشاهده می‌شود که با توجه به نظرات اشاره شده در بالا، نظر به محدود بودن مرجعیت سازمان حسابرسی به تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی کشور، مانع قانونی و تعارض مقرراتی برای به‌کارگیری استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی توسط بانک‌ها و دیگر گزارشگران مالی علاقه‌مند وجود ندارد.