پنج اهرم بازدارندگی
از سوی دیگر گرایش آحاد مردم به این بازار شیک و سوق سرمایه‌های بهینه در دست اقشار حتی طبقه متوسط و بعضا با اطلاعات کمتر از این بازار نسبت به سایر بازارها از ابتدای سال ۱۳۹۹ همزمان با اوج و شیوع همه‌گیری بیماری ویروس کرونا، همه‌گیر شده و در این راستا تصمیم‌گیری درست و مناسب استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی این شرکت‌ها یا شرکت‌هایی که از قبل در بورس فعال بودند، بسیار حائز اهمیت است.
در این میان سود خالص یکی از شاخص‌ها و پارامترهای اصلی صورت‌های مالی این شرکت‌ها تلقی شده و برای جذاب کردن عدد و رقم آن گاه و بی گاه مدیریت شرکت یا حسابرسان و بازرسان این شرکت‌ها بخشی از مسوولیت‌های مدنظر در قوانین و مقررات از جمله قانون تجارت، استانداردهای حسابداری و حسابرسی را نادیده می‌گیرند. البته خدای نکرده حتما به‌صورت سهوی است.
در این بین سود قابل تقسیم برای سهامداران و سرمایه‌گذاران نیز یک مفهوم جذاب بوده که باید توجه ویژه‌ای از سوی تهیه‌کنندگان و تایید‌کنندگان و مراجع نظارتی بابت شناسایی دقیق و درست این رقم در صورت‌های مالی شود.
با توجه به چنین جذابیتی چنانچه سود خالص براساس قوانین و مقررات موجود و استانداردهای حسابداری اندازه‌گیری نشود، سود قابل تقسیم متاثر شده و متعاقبا سودی که بین سهامداران و سرمایه‌گذاران توزیع می‌شود، سود موهوم تلقی می‌شود. تلقی اینکه توزیع سود موهوم به‌عنوان دستکاری یا بعضا تقلب مدیریت، سهامداران یا نادیده گرفتن آن توسط مجامع عمومی که تقسیم سود در آن جزو تکالیف بوده، چه از طریق اینکه در گزارش حسابرسان و بازرسان قانونی درج شده یا نشده باشد، متاسفانه می‌تواند برداشت درستی باشد. حال آنکه تمامی قوانین و مقررات مربوطه از جمله قانون تجارت، دستورالعمل‌های سازمان بورس و اوراق بهادار و استانداردهای حسابداری و حسابرسی به حد کافی و وافی در این زمینه، تقسیم سود موهوم را مزموم کرده و آن را منع می‌کند. با وجود چنین قوانین بازدارنده‌ای باز هم شاهد توزیع سود موهوم بوده و هستیم. حسابرسان و بازرسان شرکت‌ها و سازمان بورس و اوراق بهادار به‌عنوان بازوهای نظارتی این شرکت‌ها باید نقش خود را جهت جلوگیری از توزیع این منافع ایفا کرده و مسوولیت‌های خود را مطابق همین قوانین و مقررات موجود پذیرا باشند. با توجه به توضیحات فوق، در اینجا برخی از مفاد اصلاحیه قانون تجارت از جمله مفاد ماده‌های ۹۰، ۲۳۹ و ۲۴۰ اصلاحیه قانون تجارت درخصوص تقسیم سود، سود قابل تقسیم و منافع موهوم را مرور می‌کنیم:
ماده ۹۰ اصلاحیه قانون تجارت: «تقسیم سود و اندوخته بین صاحبان سهام فقط پس از تصویب مجمع عمومی جایز خواهد بود و در صورت وجود منافع، تقسیم ۱۰ درصد از سود ویژه سالانه بین صاحبان سهام الزامی است.»
ماده ۲۳۹ اصلاحیه قانون تجارت: «سود قابل تقسیم عبارت است از سود خالص سال مالی شرکت منهای زیان‌های سال‌های مالی قبل و اندوخته قانونی مذکور در ماده ۲۳۸ و سایر اندوخته‌های اختیاری به علاوه سود قابل تقسیم سال‌های قبل که تقسیم نشده است.»
ماده ۲۴۰ اصلاحیه قانون تجارت: «مجمع عمومی پس از تصویب حساب‌های سال مالی و احراز اینکه سود قابل تقسیم وجود دارد مبلغی از آن را که باید بین صاحبان سهام تقسیم شود تعیین خواهد کرد... هر سودی که بدون رعایت مقررات این قانون تقسیم شود منافع موهوم تلقی خواهد شد...»
چنین رویکرد نظارتی باعث شده تا سازمان بورس و اوراق بهادار در حمایت از حقوق سرمایه‌گذاران، پیشگیری از وقوع تخلفات، ساماندهی و توسعه بازار شفاف و منصفانه اوراق بهادار و نیز آگاهی‌بخشی و ارتقای کیفیت گزارش‌های مالی و حسابرسی، با همکاری کمیته پذیرش و نظارت بر موسسات حسابرسی معتمد، علاوه بر دستورالعمل‌های موجود، اقدام به انتشار رهنمود حسابداری و حسابرسی شماره ۳ به شماره ۱۰۴۵۸۷/ ۱۲۱ مورخ ۱۶/ ۱۱/ ۱۳۹۸ با عنوان «مسوولیت‌های حسابرس مستقل و بازرس قانونی در برخورد با تقسیم سود موهوم» کند. به این ترتیب به منظور کفایت انجام تکالیف قانونی و مقرراتی و ضوابط حرفه‌ای مزبور، ضرورت‌هایی برای هر یک از تهیه‌کنندگان صورت‌های مالی و حسابرسان و بازرسان قانونی در این دستورالعمل پیش‌بینی کرده که به اختصار به آن می‌پردازیم:
الف- ضرورت محاسبه سود از طرف تهیه‌کنندگان صورت‌های مالی مطابق با استانداردهای حسابداری:
براساس قوانین و مقررات موجود، صورت‌های مالی باید براساس استانداردهای حسابداری تهیه شود. از جمله، مطابق ماده ۴۲ قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران، ناشر اوراق بهادار موظف است صورت‌های مالی را طبق مقررات قانونی، استانداردهای حسابداری و گزارش دهی مالی و آیین‌نامه‌ها و دستورالعمل‌های اجرایی که توسط سازمان بورس و اوراق بهادار ابلاغ می‌شود، تهیه کند.
ب- ضرورت اعمال بندهای گزارش حسابرس در محاسبه مبلغ سود قابل تقسیم:
حسابرس مستقل درباره اینکه آیا صورت‌های مالی از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر می‌کند. با توجه به اینکه نحوه شناسایی و اندازه‌گیری سود در استانداردهای حسابداری مشخص شده و اظهارنظر حسابرس مستقل نیز درخصوص مطابقت تهیه صورت‌های مالی با استانداردهای حسابداری ارائه می‌شود، چنانچه در گزارش حسابرس، بندهای گزارش حسابرس منجر به تعدیل سود قابل تقسیم شود، باید در محاسبه سود قابل تقسیم اعمال شود و هر سودی که مازاد بر آن تقسیم شود، منافع موهوم خواهد بود. این موضوع در دستورالعمل انضباطی ناشران سازمان بورس و اوراق بهادار نیز قید شده با این مضمون که چنانچه بندهای گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی در مورد صورت‌های مالی، دلالت بر ضرورت انجام تعدیلات با اهمیت در سود یا زیان یا سود قابل تقسیم ناشر باشد، مجمع باید با لحاظ کردن آثار بندهای گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی درخصوص تقسیم سود، تصمیم‌گیری کند.
ج- ضرورت در نظر گرفتن صورت‌های مالی تلفیقی در محاسبه سود قابل تقسیم
به موجب بند (۵) استاندارد حسابداری شماره ۱۸ با عنوان «صورت‌های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی» «هر واحد تجاری اصلی [واحد تجاری که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است]... باید صورت‌های مالی تلفیقی را تهیه و صورت‌های مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کند.» همچنین طبق بند ۷ استاندارد مذکور «در مواردی که واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار می‌گیرند، صورت‌های مالی واحد تجاری اصلی به تنهایی تصویر کامل وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان‌های نقدی آن را نشان نمی‌دهد.» وجود این الزام موجب تهیه دو مجموعه صورت‌های مالی و محاسبه دو نوع سود خالص متفاوت (شامل سود خالص تلفیقی و سود خالص شرکت اصلی) توسط ناشر اوراق بهادار می‌شود. لازم به ذکر است بین سود خالص تلفیقی با سود خالص شرکت اصلی تفاوت وجود داشته که یکی از این تفاوت‌ها عدم تقسیم کامل سود شرکت‌های فرعی است، به عبارت دیگر در صورت‌های مالی تلفیقی، سود شرکت‌های فرعی (صرف‌نظر از میزان تقسیم سود آن شرکت‌ها) به‌طور کامل منعکس می‌شود؛ اما در صورت‌های مالی جداگانه شرکت اصلی، به میزان سود سهام تقسیمی که برای شرکت اصلی درآمد و جریان منافع ایجاد کرده، شناسایی می‌شود. بنابراین «سود قابل تقسیم» طبق صورت‌های مالی تلفیقی- مجموعه عبارت است از «سود انباشته تلفیقی/ مجموعه پایان سال، قابل انتساب به ناشر» که در آن اندوخته قانونی و اندوخته‌های تکلیفی (طبق اساسنامه یا سایر الزامات) مربوط به عملکرد سال مالی مورد گزارش و همچنین «سهم اقلیت از سود انباشته» (در صورت وجود) کسر شده است.
به این ترتیب با توجه به الزام استانداردهای حسابداری و توضیحات فوق‌الذکر، برای احراز سود قابل تقسیم، ضروری است صورت‌های مالی تلفیقی مدنظر قرار گیرد و در شرکت‌هایی که ملزم به تهیه صورت‌های مالی تلفیقی هستند، ناشر موظف است «حداکثر سود قابل تقسیم» را براساس «سود قابل تقسیم طبق صورت سود و زیان تلفیقی یا صورت سود و زیان شرکت اصلی، هر کدام که کمتر باشد» و با لحاظ کردن توان پرداخت سود، محاسبه و افشا کند (ماده ۱۷ دستورالعمل انضباطی ناشران پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار).
د- ضرورت جلب توجه مجمع عمومی صاحبان سهام نسبت به خطر تقسیم سود موهوم در گزارش بازرس قانونی
در صورتی که بندهای گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی در مورد صورت‌های مالی، دلالت بر ضرورت انجام تعدیلات با اهمیت در سود یا زیان یا سود قابل تقسیم ناشر باشد، اعمال بندهای گزارش حسابرس در محاسبه مبلغ سود قابل تقسیم ضرورت دارد، لذا برای جلب توجه مجمع عمومی عادی صاحبان سهام به این موضوع، باید در بخش «گزارش در مورد سایر وظایف بازرس قانونی» در گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی درج شود. در هر صورت مجمع باید با لحاظ نمودن آثار بندهای گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی درخصوص تقسیم سود، تصمیم‌گیری کند.
در مواردی که سود قابل تقسیم طبق صورت‌های مالی شرکت اصلی نسبت به سود قابل تقسیم طبق صورت‌های مالی تلفیقی بیشتر باشد، برای جلب توجه مجمع عمومی عادی صاحبان سهام به این موضوع، باید در بخش «گزارش در مورد سایر وظایف بازرس قانونی» در گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی درج شود.
هـ- لزوم موضع‌گیری حسابرس مستقل و بازرس قانونی درخصوص تقسیم منافع موهوم و موارد عدم رعایت دستورالعمل انضباطی
با توجه به اینکه محاسبه سود قابل تقسیم و در نتیجه احراز وجود منافع، مستلزم تهیه صورت‌های مالی مطابق استانداردهای حسابداری است، بنابراین در محاسبه سود قابل تقسیم، بندهای گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی که حاوی عدم رعایت استانداردهای حسابداری در تهیه صورت‌های مالی است و همچنین سایر اصلاحات و تعدیلات لازم مربوط به اصلاح اشتباهات سال‌های قبل، باید لحاظ شود. با عنایت به موارد فوق، در صورت تقسیم سود موهوم، بازرس قانونی باید در گزارش خود در بخش «گزارش در مورد سایر وظایف بازرس قانونی» نسبت به آن موضع‌گیری کند. علاوه بر این، در صورتی که سود برخلاف دستورالعمل انضباطی ناشران تقسیم شده باشد، موضوع باید در گزارش حسابرس مستقل در بخش «سایر الزامات قانونی و مقرراتی حسابرس» ذکر شود.
نتیجه‌گیری
از آنجا که نحوه شناسایی و اندازه‌گیری سود در استانداردهای حسابداری مشخص شده و اظهارنظر حسابرس مستقل نیز درخصوص مطابقت تهیه صورت‌های مالی با استانداردهای حسابداری ارائه می‌شود، لذا چنانچه در گزارش حسابرس، بندهایی حاکی از نیاز به تعدیل سود (زیان) خالص یا سود قابل تقسیم وجود داشته باشد، باید در محاسبه سود قابل تقسیم اعمال شود و هر سودی که مازاد بر آن تقسیم شود، منافع موهوم خواهد بود.
