عباس وفادار*
با توجه به شرایط حاکم بر کشورمان، شاید تا چند سال پیش نظارت بر کار حسابرسان و اقدامات انضباطی در مورد آن دسته از حسابرسان که عملکردی پایین‌تر از استانداردهای حرفه‌ای داشتند، معنی و مفهومی نداشت.

با گسترش روند خصوصی‌سازی و گسترش بازار سرمایه و جهت‌گیری سرمایه‌گذاری در سهام شرکت‌ها در بورس، اهمیت اطلاعات در تخصیص بهینه منابع در انجام سرمایه‌گذاری بر همگان روشن شد و حسابداری و گزارشگری مالی دارای جایگاه خاصی در کشور گردید. صورت‌های مالی شرکت‌ها مورد توجه بخش اعظمی از گروه‌های ذی‌نفع قرار گرفت و توجه به حرفه حسابرسی و گزارش‌های حسابرس نیز افزایش یافت. اگرچه قوانین و مقررات در گذشته به نحوی مسوولیت‌های قانونی برای حسابرسان وضع کرده بودند؛ اما تصویب قوانین جدید به خصوص قانون بازار اوراق بهادار و همچنین ساز و کارهای انضباطی که در اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران و آیین‌نامه انضباطی آن برای اعضا در نظر گرفته شده، مسوولیت‌های قانونی و حرفه‌ای حسابرسان و ضریب پاسخگویی آنها نسبت به وظایفی که بر عهده آنان محول شده را دوصد چندان کرده است و ضرورت دارد که حسابرسان از این مسوولیت‌ها اطلاع کامل داشته باشند. از سوی دیگر، تاکنون هیچ نوشتار مدونی که به طور جامع به کلیه مسوولیت‌های قانونی حسابرسان در قوانین و مقررات کشورمان بپردازد، منتشر نگردیده است. لذا برای جبران این خلأ اساسی، بر آن شدم تا به تدوین این مجموعه بپردازم. از آنجایی که این مجموعه، اولین گام در جمع‌آوری و تبیین مسوولیت‌های قانونی حسابرسان به موجب قوانین و مقررات کشورمان است، قطعا خالی از اشکال نیست و با همکاری اعضای محترم حرفه و نیز حقوقدانان و وکلا، در آینده جامع‌تر خواهد شد. مسوولیت قانونی را به طور خلاصه می‌توان چنین تعریف کرد:
مسوولیت‌های حرفه‌ای طبق قوانین و مقررات که سطح معقولی از مراقبت را در انجام کارهای حرفه‌ای ایجاب می‌کنند و عدم انجام این مسوولیت‌ها مستلزم جبران خسارت، تنبیه و مجازات‌هایی است که در قوانین و مقررات پیش‌بینی شده است.
در این نوشتار بر مسوولیت‌های قانونی حسابداران رسمی، هم در سطح مفهومی و هم در قالب قوانین و مقررات موضوعه، می‌پردازیم. همچنین در مورد اقداماتی که حرفه و حسابرسان باید انجام دهند تا مسوولیت‌های قانونی آنان به کمترین سطح خود برسد و همزمان بالاترین استانداردهای اخلاقی و حرفه‌ای حفظ شده و نیازهای جامعه نیز تامین شود، بحث خواهیم کرد.
تمایز بین قصور واحد اقتصادی، قصور حسابرس و خطر حسابرسی
بسیاری از افراد حرفه‌ای حسابداری و حقوقی معتقدند که استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی به دلیل عدم آشنایی با دو مفهوم زیر، ممکن است مسوولیت بسیاری از قصورها را بر گردن حسابرسان بیندازند:
۱- تفاوت بین قصور واحد اقتصادی و قصور حسابرس.
2- تفاوت بین قصور حسابرس و خطر حسابرسی
قصور واحد اقتصادی، هنگامی که واحد اقتصادی قادر به انجام تعهداتش نسبت به بستانکاران یا برآورده ساختن انتظارات سرمایه‌‎گذارانش به لحاظ شرایط اقتصادی یا تجاری نباشد، رخ می‌دهد. نمونه‌ای از این شرایط اقتصادی یا تجاری، رکود اقتصادی، تصمیمات ضعیف مدیریت و رقابت‌های غیر‌منتظره در صنعت است. قصور حسابرس هنگامی اتفاق می‌افتد که حسابرس نظر غیر‌صحیحی را به دلیل قصور در پیروی از الزامات استانداردهای حسابرسی یا آیین رفتار حرفه‌ای، ارائه کند. مثالی از این مورد،
به کارگیری کارکنان بدون صلاحیت توسط یک موسسه حسابرسی جهت اجرای یک کار حسابرسی است؛ به نحوی که این کارکنان قادر به کشف تحریف‌های با اهمیت که به راحتی توسط یک حسابرس با صلاحیت کشف می‌شود، نباشند. خطر حسابرسی نشان دهنده این احتمال است که حسابرس پس از انجام حسابرسی مناسب، به این نتیجه برسد که صورت‌های مالی به نحو مطلوب ارائه شده‌اند، در حالی که در واقع آنها به میزان با اهمیتی تحریف شده‌اند. خطر حسابرسی اجتناب ناپذیر است؛ زیرا حسابرسان شواهد را فقط بر مبنای نمونه‌ای جمع‌آوری می‌کنند و همچنین تقلب‌هایی که به بهترین شکل پنهان می‌شوند، معمولا به سختی کشف می‌شوند. لذا یک حسابرس ممکن است استانداردهای حسابرسی را به طور کامل رعایت کند لیکن قادر به کشف تحریف‌های ناشی از تقلب نباشد.
افراد حرفه‌ای حسابداری معمولا در بسیاری از موارد معتقدند هنگامی که حسابرس قادر به کشف تحریف‌های با اهمیت نبوده و نظر غلط اظهار می‌کند، باید از حسابرس پرسید آیا مراقبت لازم را در اجرای حسابرسی انجام داده است یا خیر. در هنگام قصور حسابرس، قوانین معمولا به گروه‌هایی که زیان‌هایی را از این بابت متحمل شده‌اند، اجازه می‌دهد تمام یا بخشی از این زیان را که ناشی از قصور حسابرس بوده از وی مطالبه کنند. در عمل، به لحاظ پیچیدگی حسابرسی، تعیین قصور حسابرس در انجام مراقبت لازم، کاری دشوار است. همچنین، صدور احکام قضایی نیز در تعیین اینکه چه کسی حق دارد ضرر وارده به خود را ناشی از قصور حسابرس بداند، دارای دشواری‌هایی است. با این همه، قصور حسابرس در انجام مراقبت لازم، معمولا برای وی ایجاد مسوولیت خواهد کرد و چه بسا که خساراتی را بر موسسه وارد آورد.
قاعدتا در هنگام قصور واحد اقتصادی، ممکن است مشکلاتی برای حسابرسان پیش آید. برای مثال، هنگامی که یک شرکت زیان‌ده می‌شود یا قادر به پرداخت بدهی‌هایش نیست، ممکن است استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی ادعا کنند که در این مورد، حسابرس قصور کرده است؛ به خصوص در حالتی که حسابرس در سال‌های قبل، گزارش‌هایی که بیانگر ارائه مطلوب صورت‌های مالی بوده است، منتشر کرده باشد. حتی بدتر از این، اگر قصور توسط واحد اقتصادی اتفاق افتاده باشد و بعدها مشخص شود که صورت‌های مالی تحریف شده‌اند، استفاده‌کنندگان ممکن است ادعا کنند که حسابرس مسامحه کرده است؛ حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده باشد.
این تضاد میان استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی و حسابرسان، معمولا به دلیل «فاصله انتظارات» پیش می‌آید. بیشتر حسابرسان معتقدند انجام کار حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی، همه چیزی است که می‌توان از یک حسابرس انتظار داشت. با این حال، بسیاری از استفاده‌کنندگان معتقدند حسابرسان صحت صورت‌های مالی را تضمین می‌کنند و حتی بعضی از استفاده‌کنندگان این اعتقاد را دارند که حسابرسان، کارآیی مالی واحد اقتصادی را تضمین می‌کنند. شاید در آینده، حرفه مسوولیت بیشتری را درباره نقش حسابرسان و تفاوت‌های بین قصور واحد اقتصادی، قصور حسابرس و خطر حسابرسی، در مقابل استفاده‌کنندگان فرهیخته از صورت‌های مالی، بر عهده گیرد. با این حال، حسابرسان هم‌اکنون باید بدانند که ممکن است ادعای خسارت از آنان ناشی از این امید
خسارت‌دیدگان باشد که بتوانند از هر منبعی صرف نظر از این که مقصر بوده است یا نه، بخشی از خسارت خود را دریافت کنند.
مفاهیم حقوقی تاثیرگذار بر مسوولیت حسابرسان
یک حسابدار رسمی برای تمامی جنبه‌های خدمات حرفه‌ای که ارائه می‌کند، شامل انواع حسابرسی، مالیات، خدمات مشاوره مدیریت و خدمات حسابداری و دفترداری، دارای مسوولیت است.
به موجب استانداردهای حسابرسی، واضح است که حسابرسان تضمین‌کنندگان یا بیمه‌کنندگان صورت‌های مالی نیستند. لذا از حسابرس انتظار می‌رود تا حسابرسی را با مراقبت لازم انجام دهد و از وی انتظار نمی‌رود که کاری کاملا بدون نقص انجام دهد.
مسوولیت شرکای موسسات حسابرسی در مورد اعمال دیگران، در بند 4 ماده 24 اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران چنین توضیح داده شده است:
شرکای موسسه حسابرسی در مقابل فعالیت‌های موسسه و اشخاص ثالث، مسوولیت تضامنی دارند.
شرکای موسسات حسابرسی، همچنین در مورد کار سایرین نیز که در انجام حسابرسی بر روی آنها اتکا شده است، مسوولیت دارند. سه گروهی که حسابرسان بیشترین اتکا را بر روی آنها می‌کنند، کارکنان موسسه، سایر موسسات حسابرسی که در انجام بخشی از کار حسابرسی درگیر بوده‌اند و کارشناسان یا متخصصین منتخب حسابرس که دارای اطلاعات فنی هستند، می‌باشند. اگر یکی از کارکنان حسابرس، حسابرسی را به طور غیر‌صحیح انجام دهد، شریک در قبال عملکرد وی مسوول است.
قبل از تعریف مسوولیت‌های قانونی حسابرسان، تعدادی از واژه‌های حقوقی را که بر مسوولیت حسابداران رسمی تاثیر می‌گذارند، مرور می‌کنیم.(جدول ۱)
با توجه به قوانین و مقررات موضوعه و عرف حقوقی، مسوولیت‌های قانونی حسابرسان را می‌توان به چهار دسته زیر تقسیم کرد:
۱- مسوولیت انتظامی ۲- مسوولیت مدنی ۳- مسوولیت قراردادی ۴- مسوولیت جزایی
در ادامه نوشتار، به بررسی مسوولیت‌های حسابرسان در هر یک از موارد فوق می‌پردازیم.
مسوولیت انتظامی حسابرسان
حسابرسان در صورت تخطی از نظام‌ها، اخلاق و شئون حرفه‌ای، دارای مسوولیت انتظامی خواهند بود. به موجب ماده 29 اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران، «رعایت مقررات جامعه (حسابداران رسمی ایران) و پیروی از رهنمودها و تذکرات ابلاغ شده از سوی ارکان ذی‌صلاح جامعه در مورد رفع نارسایی‌های خدمات حرفه‌ای اعضا، توسط آنها الزامی است.
حسابدار رسمی که مقررات جامعه حسابداران رسمی ایران را رعایت نکند و از رهنمودها و تذکرات ابلاغ شده از سوی ارکان ذی‌صلاح آن پیروی نکند، متخلف انتظامی تلقی می‌شود. رسیدگی به تخلفات انتظامی اعضای جامعه از مقررات مربوط، طبق اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران به هیات بدوی انتظامی و هیات عالی انتظامی محول گردیده است. تنبیه‌های انتظامی که در اساسنامه جامعه برای اعضا تعیین گردیده به شرح زیر است:
1- اخطار بدون درج در پرونده
۲- توبیخ با درج در پرونده
3- ممنوعیت از پذیرش کار جدید برای مدت معین
۴- تعلیق عضویت تا یک سال.
5- تعلیق عضویت بیش از یک سال.
۶- لغو عنوان حسابدار رسمی.
به موجب ماده 40 اساسنامه جامعه، نحوه رسیدگی هیات‌ها و تعیین انواع تخلفات انتظامی متناسب با تنبیه‌ها، به موجب آیین‌نامه انضباطی است که با پیشنهاد شورای عالی جامعه به تصویب مشترک وزرای امور اقتصادی و دارایی و دادگستری رسیده است. به موجب ماده 1 این آیین‌نامه، «حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران باید آیین رفتار حرفه‌ای و مقررات عمومی جامعه حسابداران رسمی ایران را رعایت کنند. عدم رعایت آیین رفتار حرفه‌ای و مقررات مزبور، تخلف محسوب می‌شود.
در ماده ۱۰ آیین‌نامه انضباطی نیز موارد تطبیق تخلف حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو با تنبیه‌های مقرر در ماده ۳۵ اساسنامه در دو بخش الف) موارد مرتبط با آیین رفتار حرفه‌ای و ب) سایر موارد، درج گردیده است.
نتایج رسیدگی هیات‌های انتظامی باید به طور روشن مشخص‌کننده محکومیت یا برائت باشد و متناسب با گستره تخلف، تنبیه‌ها در مورد آن اعضا قابل اجرا است. البته باید توجه داشت در صورتی که حسابداران رسمی از سوی هیات انتظامی به یکی از دو تنبیه تعلیق عضویت بیش از یک سال یا لغو عنوان حسابدار رسمی محکوم شوند، این موضوع می‌بایست به تایید هیات تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی رسیده و توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی ارجاع شود.
این تنبیه‌ها صرفا انضباطی است و در برگیرنده مسوولیت‌های مدنی، قراردادی و جزایی برای حسابرسان نیست. به عبارت دیگر، این تنبیه‌ها از سوی جامعه حسابداران رسمی ایران در مقابل تخلفات اعضا اعمال می‌شود و اگر این تخلفات دارای جنبه‌های مسوولیت مدنی، قراردادی و جزایی نیز باشند، شخص متخلف به موجب قوانین و آرای صادره از سوی مقامات قضایی، مسوول جبران خسارات ناشی از تخلف انجام شده و همچنین تحمل مجازات‌هایی است که در قوانین موضوعه تعیین شده است.
مسوولیت مدنی
مسوولیت مدنی عبارت از: «لزوم و تعهد قانونی شخص به جبران ضرر و زیانی است که در نتیجه عمل وی به دیگری وارد شده است». منشأ این الزام و تعهد، قانون است. به عبارت دیگر، منظور از مسوولیت مدنی، التزام و تعهدی است که متعهد به مناسبت انجام فعلی زیان‌بار، به حکم قانون موظف به جبران آن است و به اراده او این تعهد انجام نشده است. همان‌طور که ملاحظه می‌شود، ضرر، رکن مهم این مسوولیت است. به طور خلاصه می‌توان گفت:
• در مسوولیت مدنی، شخص در مقابل دیگری (زیان دیده) مسوول و پاسخگو است.
• عمل مسوولیت‌آور در مسوولیت مدنی، محدود به انجام یا عدم انجام کاری است که به دیگری ضرر وارد می‌کند.
• تحقق مسوولیت مدنی منوط به ایجاد ضرر ناشی از فعل یا ترک فعل شخص به دیگری است.
• هدف مسوولیت مدنی، احقاق حق ثالث و جبران ضرر وارده به دیگری است و این ضرر می‌تواند توسط افراد دیگر نیز جبران شود.
• جبران ضرر ناشی از مسوولیت مدنی، منوط به شکایت زیان دیده است.
• معیار داوری در مسوولیت مدنی، مقرارت قانونی و عرف است.
مسوولیت مدنی در کشورمان تابع قانون مدنی و نیز قانون مسوولیت مدنی مصوب 7/2/1339 مجلس شورای ملی وقت است. با توجه به اهمیت این دو قانون، لازم است با برخی از مواد آنکه می‌تواند به نحوی با کار حسابرسان مرتبط باشد، آشنا شویم.
مسوولیت مدنی و قانون مدنی
مواد قانونی مربوط به کار حسابرسان در قانون مدنی در جدول 2 آمده است. قانون مدنی شامل: مقررات مختلف شامل مباحث اسم- اقامتگاه- احوال شخصیه- اهلیت- جحر- قیومیت- نکاح- طلاق- رجوع و بذل مدت- قرابت- نفقه- حضانت و ولایت و مباحث اموال و دارایی (شامل اموال- طرق تملک- عقود و تعهدات- ارث- هبه- وصیت) و برخی موارد دیگر است. قانون مدنی ایران تا 955 ماده اول آن در 20/3/1307 به تصویب رسید و باقی آن از تاریخ 6/11/1313 تا تاریخ 8/8/1314 توسط مجلس شورای ملی وقت تصویب شد.
دو ماده قانونی ارائه شده در بالا، مربوط به مبحث تسبیب در قانون مدنی است. تسبیب به معنی عمل شخصی است که به طور مستقیم به دیگری زیان وارد نکرده؛ ولی به طور غیر‌مستقیم با تمهید مقدمه‌سازی، سبب ورود زیان شده است.
مسوولیت مدنی و قانون مسوولیت مدنی
مواد قانونی مربوط به کار حسابرسان در قانون مسوولیت مدنی در جدول ۲ آمده است. همان‌طور که می‌بینید چهار ماده از قانون مسوولیت مدنی به نحوی با کار حسابرسان مرتبط است. موارد مندرج در قانون مسوولیت مدنی مبتنی بر تقصیر است. بدین معنی که مباشر خسارت، فقط هنگامی مسوول جبران ضرر است که مرتکب تقصیری شده باشد و خسارت هم معلول آن تقصیر باشد.
علاوه بر قانون مسوولیت مدنی، این مسوولیت در برخی قوانین و مقررات به‌طور خاص تصریح گردیده است که باید به آن توجه کافی مبذول شود. این قوانین و مقررات در زیر توضیح داده شده‌اند.
مسوولیت مدنی و اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران
در بند 4 ماده 24 اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران مصوب 22/5/1374 هیات وزیران، به مسوولیت شرکای موسسات حسابرسی، بدین‌گونه اشاره شده است:
شرکای موسسه حسابرسی در مقابل فعالیت‌های موسسه و اشخاص ثالث، مسوولیت تضامنی دارند.
طرح موضوع مسوولیت در جمله بالا، علاوه بر ماهیت مسوولیت مدنی، بیانگر مسوولیت تضامنی شرکای موسسات حسابرسی نیز هست. بدین معنی که اگر دارایی‌های یک شریک برای جبران خسارات وارده کافی نباشد، سایر شرکا نیز متضامنا مسوول تادیه این خسارات خواهند بود.
مسوولیت مدنی و قانون بازار اوراق بهادار
یکی دیگر از مواردی که در آن بر مسوولیت مدنی حسابرسان تصریح شده، قانون بازار اوراق بهادار مصوب 2/9/1384 مجلس شورای اسلامی است. قانون بازار اوراق بهادار ناظر بر نحوه عمل ارکان بازار سرمایه و انتشار و معامله اوراق بهادار است. در ماده 43 و قسمت اخیر ماده 52 این قانون به مسوولیت مدنی حسابرسان اشاره شده که متن این مواد قانونی در جدول 3 ارائه شده است.
مسوولیت‌های مدنی و قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت ایران
یکی از خدماتی که توسط حسابداران رسمی ارائه می‌شود، انجام وظایف بازرس قانونی در شرکت‌های سهامی است. به موجب تعاریف قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت، یکی از وظایف بازرس قانونی، اظهار نظر نسبت به صورت‌های مالی است.
در صورتی که حسابرسان به عنوان بازرس قانونی در شرکت‌های سهامی انتخاب شوند، مسوولیت‌های مدنی تعریف شده در قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت ایران مصوب ۲۴/۱۲/۱۳۴۷ بر آن‌ها تسری خواهد داشت. مسوولیت‌های مدنی بازرس قانونی در این قانون، در جدول۴ آمده است:
مسوولیت قراردادی
مسوولیت قراردادی به معنی التزام و تعهد قانونی متخلف، به جبران خسارتی است که در نتیجه تخلف او از انجام تعهد به متعهدله (طرف قرارداد) وارد شده است. تفاوت اساسی مسوولیت قراردادی با مسوولیت مدنی در این است که شخص در مسوولیت قراردادی دارای تعهد قراردادی است، در حالی که در مسوولیت مدنی فاقد چنین تعهدی است. به عبارت دیگر، در مسوولیت قراردادی، شخص به لحاظ تعهداتی که به موجب قرارداد پذیرفته است، ملزم به انجام مورد تعهد است و در صورت عدم انجام آن در موعد تعیین شده، باید خسارت ناشی از آن را که بر طرف قرارداد وارد شده است، به حکم مرجع قانونی ذیصلاح جبران کند. لازم به ذکر است که تفاوت اساسی بین مسوولیت مدنی و مسوولیت قراردادی در این است که تحقق مسوولیت مدنی مستلزم اثبات تقصیر عامل فعل زیان‌بار است؛ در حالی که در تحقق مسوولیت قراردادی، صرف عدم انجام تعهد در سررسید، تقصیر محسوب می‌شود. علی‌رغم این که شرایط تحقق هر یک از این دو مسوولیت با دیگری متفاوت است؛ ولی هر دوی آن‌ها دارای هدف مشترک جبران خسارت زیان دیده هستند.
هنگامی که حسابرسان نتوانند تعهداتی را که در قراردادهای منعقده درج شده است، به موقع انجام دهند، صرف عدم انجام این تعهد در سررسید، تقصیر محسوب خواهد شد. یکی از این موارد به عنوان مثال، هنگامی که حسابرسان به موجب قرارداد خود، ملزم به صدور گزارش حسابرسی مالیاتی در موعد قانونی مقرر در ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم می‌شوند، قصور از این موضوع، نوعی مسوولیت قراردادی برای حسابرس به وجود خواهد آورد.
مسوولیت جزایی
چهارمین نوع مسوولیتی که بر حسابرسان متوجه می‌شود، مسوولیت جزایی است. مسوولیت جزایی، مسوولیت مرتکب جرمی از جرایم مصرح در قانون را گویند و شخص مسوول به یکی از مجازات‌های مقرر در قانون خواهد رسید. درباره مسوولیت جزایی به طور خلاصه می‌توان گفت:
• هدف اصلی مسوولیت جزایی، برقراری نظم و حفظ آن در جامعه است.
• تحقق مسوولیت جزایی منوط به وجود نص خاص قانونی است که از آن به اصل قانونی بودن جرم و مجازات تعبیر می‌شود.
• در مسوولیت جزایی، تحمل مجازات توسط شخص مجرم صورت می‌پذیرد و نمی‌شود مجازات توسط دیگری تحمل شود که به این اصل، اصل شخصی بودن مجازات می‌گویند.
• مبنای محکومیت در مسوولیت جزایی، جرایم و مجازات‌هایی است که در قانون تصریح شده است.
در برخی قوانین و مقررات، مسوولیت‌های جزایی به طور صریح و غیر‌صریح متوجه حسابرسان است. این قوانین عبارتند از قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت ایران، قانون بازار اوراق بهادار و قانون مجازات اسلامی.
حال به بررسی مسوولیت‌های جزایی که در این قوانین به طور صریح یا غیر‌صریح بر حسابرسان مترتب است، می‌پردازیم:
مسوولیت جزایی و قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت ایران
همان‌گونه که پیش‌تر گفته شد، در صورتی که حسابداران رسمی به عنوان بازرس قانونی در شرکت‌های سهامی عام و خاص انجام وظیفه کنند، مسوولیت‌های جزایی که در بخش 11 قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت ایران برای بازرس قانونی در نظر گرفته شده است، به حسابداران رسمی نیز تسری خواهد داشت. جرایم و مجازات‌هایی که در این قانون برای بازرس قانونی در نظر گرفته شده، در جدول 5 آمده است. همان‌طور که ملاحظه می‌شود، این مجازات‌ها شامل حبس تادیبی و جرایم نقدی است.
مسوولیت جزایی و قانون بازار اوراق بهادار
در فصل ششم قانون بازار اوراق بهادار نیز که مربوط به جرایم و مجازات‌های این قانون می‌باشد، مسوولیت‌های جزایی برای حسابرسان در نظر گرفته شده که لازم است به آن توجه شود. جرایم و مجازات‌های مندرج در این قانون که به حسابرسان مرتبط می‌شود، در جدول 7 آمده است:
همان‌طور که ملاحظه می‌شود، جرایم و مجازات‌های جزایی که در قانون بازار اوراق بهادار برای حسابرسان پیش‌بینی شده است، شامل حبس تعزیری یا جزای نقدی است. همچنین در ماده ۱۴ این قانون نیز به مجازات‌های جزایی مقرر در قانون مجازات اسلامی اشاره شده است.
همچنین در قسمت اخیر ماده 52 این قانون نیز مجددا به مسوولیت مدنی حسابرسان اشاره شده و قید شده است که علاوه بر پیگیری مجازات‌های جزایی از سوی سازمان بورس و اوراق بهادار، اشخاص زیان دیده نیز می‌توانند برای جبران ضرر و زیانی که متوجه آنان شده، به مراجع قانونی مراجعه کرده و دادخواست ضرر و زیان تسلیم کنند.
مسوولیت جزایی و قانون مجازات اسلامی
قانون مجازات اسلامی مصوب هشتم مرداد ماده هزار و سیصد و هفتاد در مورد تعیین انواع جرایم و مجازات‌ها و اقدامات تامینی و تربیتی است که درباره مجرم اعمال می‌شود. به موجب ماده 2 این قانون: «هر فعل یا ترک فعلی که در قانون برای آن مجازات تعیین شده باشد، جرم محسوب می‌شود».
دفتر پنجم قانون مجازات اسلامی در مورد تعزیرات و مجازات‌های بازدارنده است و دو فصل آن به نحوی مرتبط با مسوولیت جزایی حسابرسان می‌باشد. فصل یازدهم دفتر پنجم قانون در مورد ارتشا، ربا و کلاهبرداری و فصل بیستم آن در مورد قسم و شهادت دروغ و افشای سِر است. مواد قانونی مربوط به دو فصل فوق که در برگیرنده تعریف جرم و مجازات‌های آن است، در جدول ۶ آمده است:
همان‌گونه که به یاد می‌آورید در بحث مربوط به مسوولیت‌های جزایی حسابرس در قانون بازار اوراق بهادار، در ماده 47 قانون یاد شده به مجازات‌های مقرر در قانون مجازات اسلامی اشاره شده بود که این مجازات‌ها در ماده 588 قانون مجازات اسلامی و سایر مواد این قانون تعریف شده‌اند.
پاسخ‌گویی حسابرسان به مسوولیت‌های قانونی
همان‌طور که در قبل نیز گفته شد، علی‌رغم این که حسابرسان به موجب قوانین و مقررات دارای 4 نوع مسوولیت انتظامی، قراردادی، مدنی و جزایی هستند، تاکنون سابقه‌ای دال بر طرح دعوی علیه حسابرسان در مراجع قضایی و صدور حکم و محکومیت آنان از بابت قصور در تعهدات قراردادی، مدنی و جزایی در کشورمان یافت نشده است.
البته، در مورد مسوولیت انتظامی حسابرسان چنین نیست و از زمان شروع به کار هیات‌های انتظامی در جامعه حسابداران رسمی ایران تا تاریخ انتشار این نوشتار، آرای انتظامی بسیاری در مورد تخلفات حسابرسان صادر و تنبیه‌های انتظامی در مورد آنان اعمال شده است.
جامعه حسابداران رسمی ایران، تنها تشکل حرفه‌ای حسابداران رسمی، سازمان حسابرسی به عنوان مرجع تدوین استانداردهای حسابرسی و اعضای حرفه در مجموع می‌توانند اقداماتی را انجام دهند تا در آینده، اعضای حرفه کمتر در معرض دعاوی حقوقی احتمالی قرار بگیرند. این اقدامات عبارتند از:
۱- سعی در جلوگیری از اقدامات حقوقی ناشایست.
2- بهبود حسابرسی به منظور بیشتر برآورده ساختن نیازهای استفاده‌کنندگان.
۳- آموزش دادن به استفاده‌کنندگان در مورد محدودیت‌های حسابرسی.
در اینجا به طرح فعالیت‌هایی که می‌توانند منتج به اقدامات بالا شوند، می‌پردازیم:
• تحقیق در حسابرسی. به تحقیقات مستمر نیاز است تا بتوان به راه‌های بهتری برای کشف تحریف‌ها شامل اشتباهات و تقلب‌ها که به طور غیر‌عمد توسط حسابرسان کشف نمی‌شود، انتقال یافته‌های حسابرسان به استفاده‌کنندگان و اطمینان از استقلال حسابرسان، رسید.
• تدوین استانداردها. سازمان حسابرسی باید به طور مستمر به وضع استانداردهای حسابرسی و تجدید نظر در مورد آن‌ها اقدام کند تا نیازهای در حال تغییر حسابرسی را برآورده سازد. برای مثال می‌توان به تجدید نظر در استاندارد حسابرسی بخش 20 با عنوان «هدف و اصول کلی حسابرسی صورت‌های مالی» در سال 1386 اشاره کرد که منجر به تغییراتی در این استاندارد، بالاخص در خصوص درج تعریف تردید حرفه‌ای، اصلاح تعریف اطمینان معقول، اضافه کردن مفهوم خطر حسابرسی و اهمیت، اصلاح بخش مربوط به مسوولیت صورت‌های مالی، اضافه کردن بخش مربوط به تعیین قابلیت پذیرش چارچوب گزارشگری مالی و اظهار نظر درباره صورت‌های مالی گردیده است.
• تصویب رهنمودها و دستورالعمل‌های فنی و حرفه‌ای. جامعه حسابداران رسمی ایران به عنوان یکی از وظایف تعریف شده برای شورای عالی آن، باید به تصویب رهنمودها و دستورالعمل‌های فنی و حرفه‌ای در چارچوب استانداردهای حسابرسی اقدام کند. وجود چنین رهنمودها و دستورالعمل‌هایی می‌تواند منجر به آگاهی بیشتر حسابرسان از وظایف و مسوولیت آنان و یکنواختی در اجرای حسابرسی و به کارگیری استانداردهای حسابرسی شود.
• استفاده از بیمه مسوولیت مدنی. حسابرسان به منظور پوشش در مقابل خسارات احتمالی ناشی از قصور خود، باید موسسه حسابرسی، شرکا و کارکنان موسسات حسابرسی را تحت پوشش بیمه مسوولیت مدنی قرار دهند. لازم به ذکر است که به موجب ماده 13 قانون مسوولیت مدنی، شرکای موسسات حسابرسی به عنوان کارفرما مکلفند کارکنان موسسات حسابرسی را در مقابل خسارت وارده از ناحیه آنان به اشخاص ثالث، بیمه کنند.
• تدوین الزامات بررسی همپیشگان. متاسفانه موضوع بررسی همپیشگان در آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران پیش‌بینی نشده است. انجام بررسی‌های ادواری روش‌ها و رویه‌های یک موسسه حسابرسی توسط موسسه حسابرسی دیگر، منجر به آن خواهد شد تا موسسات حسابرسی نسبت به مواردی که استانداردهای حرفه و قوانین و مقررات را رعایت نکرده‌اند، آگاه شوند.
• راه‌اندازی دفتر حقوقی. به منظور کمک به اعضای حرفه در پاسخ‌گویی به دعاوی حقوقی علیه آنان، لازم است که دفتر حقوقی در جامعه حسابداران رسمی ایران با هدف بررسی جنبه‌های حقوقی حاکم بر حرفه حسابرسی و همچنین کمک به حسابرسان و نیز اظهار نظر و پیشنهاد در خصوص پیش‌نویس قوانینی که به نحوی با مسوولیت‌های قانونی حسابرسان مرتبط است، راه‌اندازی شود.
• رایزنی در مورد قوانین. با توجه به این که قوانین مصوب دارای اثرات تغییر ناپذیری بر عملکرد حسابرسان و مسوولیت‌های قانونی آنان خواهند بود، جامعه حسابداران رسمی باید در مورد قوانینی که به نحوی با حرفه حسابرسی در ارتباط است، رایزنی‌های لازم را به منظور حفظ حقوق اعضای حرفه به عمل آورد.
پیشگیری از بروز مسوولیت‌های قانونی
حسابرسانی که در حرفه حسابرسی مشغول به کار هستند، می‌توانند برای به حداقل رساندن مسوولیت‌های خود، اقدامات زیر را انجام دهند:
• فقط با صاحبکارانی کار کنند که دارای صداقت هستند. هنگامی که یک صاحبکار فاقد صداقت است، احتمال وجود مشکلات قانونی بین آن با مشتریان، کارکنان واحدهای دولتی و دیگران وجود دارد. یک موسسه حسابرسی نیاز به رویه‌هایی دارد تا بتواند صداقت صاحبکاران را ارزیابی کند و اگر به نتیجه رسید که صاحبکاری فاقد صداقت است، رابطه خود را با آن قطع کند.
• نیروی با صلاحیت استخدام کنند و آن‌ها را به طور مناسب آموزش دهند و سرپرستی کنند. بخش عمده‌ای از بسیاری از کارهای حسابرسی توسط افراد حرفه‌ای جوان که به طور نسبی دارای تجربه اندکی هستند، انجام می‌شود. با توجه به درجه خطر بالایی که در کارهای حسابرسی وجود دارد، افراد حرفه‌ای جوان باید دارای صلاحیت بوده و به خوبی آموزش دیده باشند. سرپرستی بر کار آنان توسط افراد حرفه‌ای با تجربه و با صلاحیت، امری اساسی است.
• از استانداردهای حرفه پیروی کنند. یک موسسه حسابرسی باید روش‌هایی را برای حصول اطمینان از این که اعضای موسسه، استانداردهای حسابرسی ایران، آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران و مقررات، رهنمودها و تذکرات ابلاغ شده از سوی ارکان ذیصلاح جامعه را فهمیده و پیروی می‌کنند، به کار گیرد.
• استقلال خود را حفظ کنند. استقلال چیزی به مراتب بیشتر از جنبه‌های مالی آن است. استقلال در واقع، یک نگاه مسوولانه، جدای از منافع صاحبکار را لازم می‌دارد.
• کسب و کار صاحبکار را بشناسند. عدم اطلاع از روش‌های صنعت و عملیات صاحبکار، می‌تواند یکی از عوامل عمده در عدم کشف تحریف توسط حسابرسان باشد. اعضای تیم حسابرسی، باید در مورد روش‌های صنعت و عملیات صاحبکار، آشنایی کافی داشته باشد.
• حسابرسی را با کیفیت انجام دهند. حسابرسی با کیفیت، مستلزم آن است که حسابرسان شواهد مناسب و کافی به دست آوردند و قضاوت صحیح را در مورد شواهد انجام دهند. برای این کار لازم است که حسابرسان کنترل‌های صاحبکار را بشناسند و میزان شواهد را براساس یافته‌ها تعدیل کنند. حسابرسی با کیفیت، منجر به کاهش احتمال تحریف و کاهش دعاوی علیه حسابرس خواهد شد.
• کار را به‌گونه‌ای مناسب مستند کنند. تهیه مستندات حسابرسی به گونه‌ای خوب و مناسب به حسابرس کمک می‌کند تا حسابرسی را با کیفیت انجام دهد. مستندات حسابرسی با کیفیت خوب در دفاع از یک حسابرس در دادگاه، کمک فراوانی خواهد کرد.
• قرارداد حسابرسی را تنظیم کنند. تنظیم قرارداد حسابرسی پیش از شروع کار، هم به نفع صاحبکار و هم به نفع حسابرس است؛ زیرا از هرگونه برداشت نادرست از کار جلوگیری می‌کند. این مدرک در صورت اقامه دعوی علیه حسابرس چه توسط صاحبکار و چه توسط اشخاص ثالث، قطعا به منظور تعیین وظایف و تعهدات قراردادی حسابرس، بسیار با اهمیت خواهد بود.
• اطلاعات صاحبکار را محرمانه نگه دارند. به موجب برخی قوانین و همچنین آیین رفتار حرفه‌ای، حسابرسان نباید اطلاعات صاحبکار را برای دیگران افشا کنند.
• از مشاوران حقوقی استفاده کنند. در هنگام وقوع مشکلات جدی در انجام حسابرسی، لازم است حسابرسان از مشاوران و حقوق‌دانان با تجربه استفاده کنند. در شرایط طرح یک دعوای حقوقی، حسابرسان باید بلافاصله به دنبال یک وکیل با تجربه باشند.
• تردید حرفه‌ای داشته باشند. حسابرسان معمولا هنگامی که با اطلاعاتی مواجه می‌شوند که نشان‌دهنده مشکلی است که آن‌ها نتوانسته‌اند شناسایی کنند، مسوول خواهند بود. لذا حسابرسان همواره باید سطحی مناسب از بدبینی داشته باشند تا بتوانند در مقابل تحریف‌های بالقوه، هوشیار باشند. در این صورت، حسابرس قادر خواهد بود تا تحریف‌های با اهمیتی را که وجود دارند، شناسایی کند.
خلاصه
این نوشتار شناختی در مورد محیطی که حسابداران رسمی در آن فعالیت می‌کنند با برجسته ساختن اهمیت مسوولیت‌های قانونی که پیش روی حرفه حسابرسی کشورمان است، ارائه نمود. هیچ حسابرس منطقی نمی‌خواهد مسوولیت قانونی حرفه‌ای‌اش را در مورد اعمال تقلب‌آمیز یا عملکرد ناقص حسابرسی محدود کند. قطعا بهترین نفع حرفه در این است که اعتماد عمومی را نسبت به عملکرد شایسته حسابداران رسمی جلب کند و از مسوولیت‌هایی که ناشی از قصور قطعی واحد اقتصادی و نه قصور حسابرس است، پرهیز کند. حسابرسان به منظور این که به گونه‌ای موثر از مسوولیت‌های قانونی پرهیز کنند، نیاز دارند درکی از این که چگونه می‌توانند در مقابل صاحبکاران و اشخاص ثالث مسوول باشند، داشته باشند.آشنایی با مسوولیت‌های انتظامی حسابرسان به موجب آیین‌نامه انضباطی موضوع ماده 40 اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران و مسوولیت‌های مدنی، حقوقی و جزایی حسابرسان به موجب سایر قوانین موضوعه بالاخص قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت ایران، قانون بازار اوراق بهادار، قانون مدنی، قانون مسوولیت مدنی، قانون مجازات اسلامی و سایر قوانین مرتبط، منجر به این خواهد شد که حسابرسان به نحوی عمل کنند تا خود را از تنبیه‌ها و مجازات‌های ناشی از قصور در موارد مطروحه یاد شده در فوق، محافظت کنند. حرفه حسابرسی و نهادهای حاکم بر آن نیز به منظور این که اعضای حرفه کمتر در معرض دعاوی حقوقی قرار گیرند، باید اقداماتی انجام دهند. همچنین برای حرفه و جامعه لازم است تا بین درجه مسوولیتی که حسابرس برای ارائه مطلوب صورت‌های مالی می‌پذیرد و بهای انجام حسابرسی، تعادلی ایجاد کند.
*حسابدار رسمی، مدرس دانشگاه
و کارشناس رسمی دادگستری
منبع: کتاب «حسابرسی جلد ۱، عباس وفادار، انتشارات کیومرث