چالش‌های تدوین تئوری حسابداری
بخش پایانی
نکته حائز اهمیت، تاکید بر اهمیت گردش آتی وجوه نقد و ارتباط اندازه‌گیری توان سودآوری با ایجاد گردش وجوه نقد در آینده است.
یعقوب به آیین
بخش پایانی
نکته حائز اهمیت، تاکید بر اهمیت گردش آتی وجوه نقد و ارتباط اندازه‌گیری توان سودآوری با ایجاد گردش وجوه نقد در آینده است. همچنین این کمیته علاوه بر استفاده از نظرات اعضای تشکیل‌دهنده آن و ادبیات تحقیقی حسابداری، از افرادی که تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان گزارش‌های حسابداری بودند نیز نظر خواهی کرد. این روش در تحقیقات حسابداری برای اولین بار بود که مورد استفاده قرار می‌گرفت. به دلیل ارائه نظرات متنوع در مورد اهداف حسابداری، جمع‌بندی این کار مطالعاتی مشکلات فراوانی در برداشت، ولی نهایتا این نظرات، در بیانیه مربوط به اهداف صورت‌های مالی مد نظر قرار گرفت.
مقایسه اهداف گزارشگری مالی مذکور با سوالاتی که کمیته Trueblood موظف به یافتن پاسخ به آنها بود، به این نتیجه منجر می‌شود که این گزارش توانست، استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی را شناسایی و نیاز اطلاعاتی آنان و میزان اطلاعاتی که بایستی تهیه‌کنندگان گزارشات مالی ارائه کنند را مشخص نمود. ولی در ارتباط با سوال مربوط به تعیین چارچوبی برای ارائه اطلاعات مورد نیاز، نتوانست پاسخ مناسبی پیدا کند.
بیانیه‌ای درباره تئوری حسابداری و پذیرش تئوری:
بعد از تاسیس هیات استانداردهای حسابداری مالی (FASB) و قبل از انتشار اولین بیانیه این هیات، انجمن حسابداری آمریکا (AAA)، بار دیگر تئوری حسابداری را پس از گذشت سال‌ها از انتشار بیانیه گروه مطالعاتی ASOBAT در دستور کار خود قرار داد. این بازنگری دوباره تئوری حسابداری، به دلیل تغییرات زیادی بوده که در حسابداری از سال ۱۹۶۶ میلادی (سال انتشار بیانیه ASOBAT) تا زمان بازنگری (سال ۱۹۷۳ میلادی) صورت گرفته بود. نتیجه این بازنگری، انتشار بیانیه‌ای درباره تئوری حسابداری و پذیرش تئوری SATTA بود. این مطالعه توسط دو گروه و هر کدام به مدت دو سال انجام گرفت. گروه اول طی سال‌های ۱۹۷۳ تا ۱۹۷۴ و گروه دوم در سال‌های ۱۹۷۴ تا ۱۹۷۵ به این مطالعه پرداختند. هر گروه از ۹ عضو دانشگاهی تشکیل یافته و جهت تداوم مطالعه، شش عضو از گروه اول در گروه بعدی نیز فعالیت داشتند.
این بیانیه به مطالعه رویکردهای مختلف تئوری در طول تاریخ حسابداری پرداخته و در این بررسی از دیدگاه کوهن بهره جسته است. طبق نظریه کوهن، پیشرفت علم براساس انقلاب صورت می‌گیرد نه انباشتگی و تراکم اطلاعات، هر چند که این تراکم اطلاعات برای هر علمی‌لازم است.
او نظریه خود را در قالب الگوها (پارادایم‌ها) مطرح و آن را چارچوبی نظری و کاربردی تعریف می‌کند که «برمبنای آن مدل‌هایی برای خلق سنت‌های منسجم و خاص تحقیق علمی‌ساخته می‌شود».
الگوی یک دانشمند، نوع مسائل مورد علاقه وی را رقم می‌زند. الگو، دامنه کاربرد تجربه را برای تئوری‌ها و تحقیق روشن می‌کند. نوع آزمون‌ها و استانداردهای لازم برای داوری درباره تناقض مفروضات تئوری را الگو تعیین می‌کند. پس از گذشت مدتی از انجام تحقیق و تئوری‌سازی، اگر جامعه علمی یک الگو را پذیرا باشد، آن الگو فرآیندهای تحقیق و تئوری‌سازی را به سوی یک تئوری یگانه و فراگیر رهنمون می‌سازد. در حقیقت این بیانیه به بررسی تاریخ حسابداری بر اساس پارادایم‌های کوهن پرداخته است.
طبق بیانیه SATTA، رویکردهای مختلف تئوری در تاریخ حسابداری عبارتند از :
الف)رویکرد کلاسیک
ب) رویکرد سودمندی در تصمیم‌گیری
ج) رویکرد فزونی منافع بر مخارج (رویکرد اقتصادی بودن اطلاعات)
در رویکرد کلاسیک، هیات SATTA، به بررسی سیستم‌های مختلف ارزشیابی در حسابداری پرداخته و به این نتیجه رسیده‌اند که اغلب این سیستم‌ها دستوری، قیاسی بوده و به نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان بی‌تفاوت بوده‌اند. در این رویکرد محققان حسابداری به دو گروه عمده استقراگرایان و قیاس‌گرایان تقسیم می‌شوند و این تقسیم بندی همچنانکه از عنوان آنها پیدا است، براساس متد‌های مورد استفاده هر گروه صورت گرفته است.
قیاس‌گرایان یا اصلاح‌طلبان به دنبال تئوری‌ها و رویکردهای نوین بوده و خواستار تدوین مدل‌های حسابداری با کاربرد جهانی بودند. در واقع این افراد تئوریسین‌های دستوری بوده و به دنبال ایجاد تحولی در وضعیت کنونی حسابداری و یا «آنچه که هست» به وضعیت‌های مورد انتظار «آنچه که باید باشد» بودند و اعتقاد به آرمان داشته و در تحقیقات خود رسالتی خاص مد نظر داشتند.
در مقابل، گروه استقراگرایان، به تحلیل و توصیف وضعیت فعلی حسابداری پرداخته و خواستار آن بودند که این وضعیت را در قالب مدل اقتصادی توصیف و یا آن را تعدیل کنند، و بیشتر طرفدار انتقاد و پیشنهاد بودند تا به دنبال رسالتی آرمانی. به‌رغم تفاوت در متد‌های مورد استفاده هر گروه، در مواردی نیز این دو گروه زمینه‌های مشترک در تحقیقات خود داشتند.
در میان گروه استقراگرایان، محققینی وجود داشته که به استدلال‌های قیاسی، دستوری و فرضیات اثبات نشده استناد جسته‌اند. همچنین در پاره‌ای از تحقیقات به تعمیم‌دهی واقعیت‌ها پرداخته و یا به دنبال تدوین تئوری‌های منسجم و پیوسته برای روش‌های مطلوب حسابداری بوده‌اند.
در کل هر دو گروه، موضوع واحدی را در مطالعاتشان مد نظر داشتند و آن طراحی گزارش‌های مالی بود که بتواند اطلاعات مربوط را برای استفاده‌کنندگان فراهم آورد.
در رویکرد سودمندی در تصمیم‌گیری، تمرکز بر استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی و تصمیم‌ها و نیازمندی‌های اطلاعاتی و توان آنان برای تحلیل و به کارگیری اطلاعات می‌باشد.
ویژگی حائز اهمیت که در رویکرد سودمندی مد نظر قرار گرفته، توجه به نیاز سرمایه‌گذاران به پیش‌بینی جریان‌های نقدی بوده و این رویکرد را به سمت نگرش جریان نقدی سوق داده است.
علاوه بر آن، تعدادی از محققان حسابداری اعتقاد دارند که سودمند بودن داده‌های حسابداری در پیش‌بینی پدیده مورد علاقه تصمیم‌گیرندگان، معیاری است که باید در ارزیابی روش‌های مختلف حسابداری استفاده شود.
رویکرد سودمندی در تصمیم‌گیری، شامل دو طبقه:
۱ - مدل‌های تصمیم‌گیری
۲ - تصمیم‌گیرندگان است.
مدل‌های تصمیم‌گیری:
همچنانکه گزارش‌های ASOBAT و Trueblood تاکید بر ارائه اطلاعات سودمند برای اتخاذ تصمیمات اقتصادی داشتند، گرایش اغلب تحقیقات بعدی نیز به هر چه گسترده‌تر کردن این مفهوم در تعاریف مختلف حسابداری بوده است.
در این گروه، اطلاعات مرتبط با هر مدل تصمیم گیری مشخص و سپس روش‌های حسابداری با در نظر گرفتن اطلاعات مورد نیاز این مدل مقایسه و انتخاب می‌شوند.
تصمیم‌گیرندگان:
در این گروه، واکنش استفاده‌کنندگان از اطلاعات مختلف حسابداری، به عنوان معیار تعیین روش‌های گزارشگری مطلوب، مد نظر بوده است. واکنش‌های استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری در دو سطح «فردی» و «بازار یا گروهی» مورد تحقیق قرار گرفته است.
در سطح فردی و یا تحقیق رفتاری حسابداری، هدف تحقیقات: شناخت، توصیف و پیش‌بینی رفتارهای انسان در حیطه مسائل حسابداری است. به بیانی دیگر، به مفهوم مشاهده منظم رفتار انسان و تایید تجربی فرضیات مشخص بر اساس تغییرات قابل مشاهده رفتار است. در این تحقیقات تلاش شده تا در حیطه حسابداری، رفتار انسان که در نبود یک چارچوب تئوری قابل پذیرش همگانی تاثیر می‌پذیرد، شناسایی، توصیف و پیش‌بینی شود.
تحقیقات حسابداری رفتاری را می‌توان براساس افشا در صورت‌های مالی و سودمندی داده‌های صورت‌های مالی به چهار طبقه تقسیم کرد:
۱ - کفایت افشا در صورت‌های مالی.
۲ - سودمندی داده‌های صورت‌های مالی
۳ - دیدگاههای مربوط به روش‌های گزارشگری شرکت‌ها.
۴ - قضاوت درباره اهمیت
در بحث کفایت افشا در صورت‌های مالی، از راهبرد‌های مختلفی استفاده شده است. یک راهبرد به بررسی موضوعات مختلف قابل افشا و مناسبت آن از دیدگاه رویکرد استفاده‌کنندگان برای تحلیل صورت‌های مالی می‌پردازد. راهبرد دیگر، به علایق استفاده‌کنندگان مختلف در مورد موضوعات قابل افشا پرداخته و راهبرد سوم، شاخصی برای افشا به عنوان معیاری کلی در نظر می‌گیرد که به ارزیابی میزان افشا اطلاعات در گزارش‌های حسابداری می‌پردازد.
در بحث سودمندی داده‌های صورت‌های مالی، مفید بودن اطلاعات برای سرمایه‌گذاران در اخذ تصمیمات مربوط تخصیص منابع می‌پردازد و آن را از زوایای مختلف، اهمیت نسبی اطلاعات مختلف در تحلیل سرمایه‌گذاری، استفاده از داده‌های صورت‌های مالی برای تصمیم گیری و اثر متغیر‌های دیگر بر این داده‌ها و اثر بخشی داده‌ها را بررسی می‌کند.
در بحث دیدگاههای مربوط به روش‌های گزارشگری شرکت‌ها، برتری روش‌های مختلف حسابداری برای انعکاس یک معامله یا رویداد خاص و همچنین میزان اطلاعات مورد نیاز و اهمیت آنها مورد بررسی قرار می‌گیرد.
در بحث مربوط به قضاوت درباره اهمیت، عوامل موثر بر گردآوری، طبقه‌بندی و تلخیص اطلاعات حسابداری مورد ملاحظه قرار می‌گیرد.
در این رویکرد، با استفاده از تئوری سایر رشته‌های علمی، رفتار انسان در حیطه مسائل حسابداری مورد مطالعه قرار گرفته و سعی در پیش‌بینی رفتار انسان شده است. این تئوری‌ها عبارتند از:
۱ - نسبیت گرایی شناختی در حسابداری cognitive relativism in accounting.
۲ - نسبیت گرایی فرهنگی در حسابداری Cultural relativism in accounting.
۳ - اثر‌های رفتاری اطلاعات حسابداریBehavioral effects of accounting information.
۴ - نسبیت گرایی زبان شناختی در حسابداریLinguistic relativism in accounting.
۵ - مفروضات تثبیت داده‌ها و وظایفFunctional and data fixation in accounting.
۶ - مفروضات اطلاعات استقرایی
hypothesis Information inductance .
-۷مفروضات مازاد بودجه (مصرف نشده) و سازمانی
Organizational and budgeting slack hypothesis .
۸ - نگرش‌های اقتضایی در مورد طرح ریزی سیستم‌های حسابداری
Contingency approaches to the design of accounting systems.
۹ - بودجه بندی مشارکتی و عملکردparticipative budgeting and performance.
۱۰ - الگوهای پردازش اطلاعات انسانی که شامل :Human information processing models.
الف- الگوی مبتنی بر عدسی‌ها
The lens model.
ب - الگوی قضاوت بر پایه احتمالات The probabilistic judgment model .
ث- الگوی رفتاری پیش از تصمیم‌گیری The predecisional behavioral model.
ت - روش سبک شناسی
The cognitive style approach
تحقیقات در سطح
مجموعه بازار :
طرفداران تحقیقات در سطح بازار معتقدند که عوامل مهمی‌در مطالعه گروه‌ها وجود دارد که در تحقیقات سطح فردی دستکاری یا تغییر آنها مشکل است (مانند منابع اطلاعاتی رقیب، انگیزه‌ها و تعامل استفاده‌کنندگان)، بنابراین هرچند که گروه‌ها از افراد تشکیل شده، به اعتقاد این محققان مانع تعمیم نتایج تحقیقات فردی به گروهی شده و از چنان اهمیتی برخوردار هستند که تئوری‌های مربوط به رفتار فردی و تئوری‌های مربوط به رفتار بازار اساسا به تئوری‌های کاملا متفاوت تبدیل می‌شوند.
تئوری‌هایی که این نوع تحقیقات را تایید می‌کنند عبارتند از:
۱ - الگوی بازار کارآThe efficient market model.
۲ -مفروضات بازار کارآThe efficient market hypothesis
۳ - الگوی قیمت‌گذاری دارایی‌های سرمایه‌ای
The capital asset pricing model
۴ - تئوری قیمت‌گذاری اقلامی‌که به صورت هم زمان خرید و فروش می‌شوند ( آربیتراژ)
The arbitrage pricing model
۵ - تئوری تعادلی قیمت‌گذاری «برگ‌های حق تقدم خرید»
The equilibrium theory of option pricing
طرفداران این نوع از تحقیقات در سطح بازار یا گروهی، روش‌های زیر را مورد استفاده قرار می‌دهند :
۱ -الگوی بازارThe market model
۲ - الگوی مبتنی بر محاسبه بتا The beta estimation models
-۳ روش شناسی تحقیق درباره رویدادThe event study methodology
-۴ الگوی تعیین ارزش اوهلسانThe Ohlsons valuation model
-۵الگوی تعدیل قیمت‌ها در ترازنامهThe price level balance sheet evaluation models
۶ - الگوی مبتنی بر محتوی اطلاعات موجود در سود
The information content of earnings models
۷ - الگوی مبتنی بر روابط بین سود و بازده
The models of the relation between earnings and returns
اقتصاد اطلاعات:
در رویکرد اقتصادی بودن اطلاعات، موضوع مخارج و منافع تامین و استفاده از اطلاعات مورد توجه قرار می‌گیرد. بنابراین، اطلاعات حسابداری به عنوان یک کالای اقتصادی مد نظر قرار گرفته که این دیدگاه قبلا در تدوین تئوری حسابداری ملحوظ نشده بود. این مطالعه در دو سطح «انفرادی» و «گروهی» صورت گرفته است.
تقاضا برای اطلاعات در سطح انفرادی:
در این حالت، اطلاعاتی ارزش دارد که کیفیت تصمیم‌ها را بهبود بخشد، به بیانی دیگر، توانایی اطلاعات در بهبود کیفیت گزینش نهایی فرد در شرایط انتخاب مورد ارزیابی قرار می‌گیرد. مطلوبیت مورد انتظار هر اقدام تنها معادل ارزش مورد انتظار مطلوبیت نتایج است.
هر اقدام تنها و تنها زمانی ارجحیت دارد که شاخص مطلوبیت مورد انتظار آن بیشتر باشد و ارجحیت یک سیستم گزارشگری صرفا به مطلوبیت مورد انتظار آن بستگی دارد.
تقاضا برای اطلاعات در سطح گروهی:
در این حالت، افراد متفاوتی نیازمند اطلاعات مالی بوده و به کارگیری این اطلاعات توسط افراد مختلف موجب تخصیص منابع بین آنها می‌گردد. در صورتی این تخصیص از کارآیی لازم برخوردار خواهد بود که رفاه یک گروه، به ضرر گروه دیگر بهبود نیابد (اقتصاد رفاه). در این نوع رویکرد، این سوال مطرح می‌شود که آیا جهت حفظ کارآیی تحصیص منابع، نیازمند وضع مقرراتی خاص خواهیم بود ؟ و ماهیت این مقررات چگونه باید باشد؟ و در غیر این‌صورت آیا ساز و کارهای بازار قادر به حفظ این کارآیی می‌باشد؟ به طور مثال، آیا استفاده از آلاینده محیط‌زیست، اثرات بهره برداری از این منبع را بر دیگران در نظر می‌گیرد؟ این موضوع یکی از دغدغه‌های اخیر برای مطالعات حسابداری اجتماعی است.
به طور کلی، اطلاعات مالی گزارش شده یک کالای عمومی‌بوده که مانند سایر کالاها، از حالت‌های کسری تولید اطلاعات و اثرات توزیعی تفاوت اطلاعاتی (عدم تقارن اطلاعاتی) برخوردار می‌باشد.
نتیجه:
علم حسابداری از دیدگاههای مختلف فلسفه علم مورد بررسی قرار گرفته و نتایج حاصل براساس دیدگاه کوهن، الگوی موفقیت‌آمیزی از تحول و انقلاب در تئوری حسابداری را نشان می‌دهد.
تحقیقات به عمل آمده توسط مجامع علمی از ارزش و اعتبار خاصی برخوردار بوده و هرکدام بیانگر الگوی غالبی است که دیدگاههای محققین، استادان دانشگاهی و دست‌اندرکاران حسابداری را تحت تاثیر قرار داده است.
لیکن برای تداوم رشد و پیشرفت حسابداری، بایستی هیچ کدام از این الگوها مطلق و حقیقت نهایی تلقی نشود، بلکه با بروز ناهنجاری در هریک از الگوها، لازم است مورد آزمون قرار گرفته و به صورت دایم از طریق آزمون‌های مختلف مورد تایید قرار گیرد.
بیشتر دانشمندان و فیلسوفان دارای این دیدگاه هستند که معرفت علمی‌را هرگز نمی‌توان اثبات کرد. پوپر بر این باور است که اگر چه نمی‌توان «صحت» یک تئوری را با قطعیت اثبات کرد ولی می‌توان با قطعیت «ابطال» آن را ثابت نمود. تئوری پوپر که معمولا دید گاه ابطال‌گرا یا تئوری رد کردن می‌نامند براین اساس قرار دارد که که یک تئوری برای اینکه از نظر علمی‌دارای اعتبار شود، باید قابل ابطال باشد.
این نوع ابطال «یا نفی خود» را که با دیدگاه کوهن بسیار نزدیک است «نفی فرهیخته» می‌نامند و لاکاتوش آن را بدین گونه بیان کرده است: «هیچ تجربه، گزارش تجربی، گزارش ناشی از مشاهده یا فرضیه‌ای که در عالی‌ترین سطح به اثبات رسیده است و از نظر ابطال در پایین‌ترین سطح قرار دارد، نمی‌تواند به تنهایی منجر به ابطال شود. پیش از پیدایش یک تئوری بهتر چیزی به نام ابطال وجود نخواهد داشت».یک «تئوری بهتر» تئوری است که «در مقایسه با پیشینیان بتواند اطلاعات جدید و بیشتری ارائه کند» و در این تئوری «برخی از اطلاعات اضافی تایید شوند». تفاوت بین «ابطال سست بنیاد» پوپر و «ابطال فرهیخته» لاکاتوش این است که دومی نیاز به وجود یک تئوری بهتر دارد.
منابع فارسی:
دکتر شباهنگ، رضا- تئوری حسابداری جلد اول- مرکز تحقیقات تخصصی حسابدرای و حسابرسی سازمان حسابرسی- نشریه شماره ۱۵۷ -اردیبهشت ۱۳۸۱
دکتر بزرگ اصل، موسی- بیانیه‌ای درباره تئوری حسابداری و پذیرش تئوری: انجمن حسابداری آمریکا- ترجمه- مدیریت تدوین استانداردهای سازمان حسابرسی- نشریه شماره ۱۶۸- تیر ماه ۱۳۸۳
ریاحی بلکوئی، احمد - تئوری حسابداری- ترجمه علی پارسائیان- دفتر پژوهش‌های فرهنگی، سال ۱۳۸۱، چاپ اول
منابع انگلیسی:
THOMAS G.EVANS - Accounting Theory: Contemporary Accounting issues - south.western publication ۲۰۰۳
ارسال نظر