کوروش شایان

دکترای حرفه‌ای حسابداری

سید محمد باقرآبادی

کارشناس ارشد حسابداری

مطابق با الزامات استاندارد شماره ۳۳ حسابداری با عنوان مزایای بازنشستگی کارکنان که در راستای انطباق با استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱۹ با عنوان مزایای کارکنان از تاریخ ۰۱/ ۰۱/ ۱۳۹۲ لازم‌الاجرا می‌باشد، واحد تجاری باید مفاد این استاندارد را برای گزارشگری مالی مزایای بازنشستگی کارکنان خود به‌کار گیرد.


طبق الزامات این استاندارد، اندازه‌گیری میزان تعهدات در هر دو بخش مستمری بازنشستگی و از کارافتادگی و خدمات درمانی دوران بازنشستگی منوط به امکان برآورد دقیق شاخصه‌های اقتصادی همچون نرخ تنزیل، نرخ افزایش حقوق، نرخ افزایش مستمری و نرخ افزایش هزینه‌های درمانی است. (هر‌چند طبق بند 37 استاندارد مذکور عنوان شده است که واحد تجاری نرخ تنزیل و سایر مفروضات مالی را به‌صورت اسمی (اظهار شده) تعیین می‌کند، مگر اینکه برآورد آنها به‌صورت واقعی (پس از تعدیل بابت تورم) اتکاپذیرتر باشد ولیکن از آنجا که برآورد هریک از این شاخص‌ها تابع عوامل متعدد و مختلف اقتصادی، سیاسی و اجتماعی است، برآورد آنان در شرایط ناپایدار به دلایل زیر از دقت کافی برخوردار نیست و در نتیجه می‌تواند باعث ایجاد تغییرات معنی‌دار در نتایج شود:


الف- در طرح‌های مستمری بازنشستگی مورد استفاده در اغلب صندوق‌های بازنشستگی در ایران در فرمول محاسبه مستمری، به منظور محاسبه مستمری دوران بازنشستگی حقوق سال‌های آخر را لحاظ می‌کنند، برآورد دقیق حقوق سال‌های آخر منوط به تعریف دقیق مفروضات مالی و اقتصادی اثر‌گذار در تعیین حقوق و مزایا از جمله نرخ تورم، نرخ رشد سرمایه‌گذاری، نرخ بیکاری و برآورد توابع عرضه و تقاضا نیروی کار است که در شرایط ناپایدار موجود و به دنبال بروز نوسانات شدید ناشی از بروز بحران‌های اقتصادی ناشی از شرایط خارجی و سردرگمی داخلی برآورد آنان از دقت کافی بر‌خوردار نیست و همچنین در مرحله بعد تعریف نحوه ارتباط بین نرخ‌های تنزیل (بازده سرمایه‌گذاری) و نرخ افزایش حقوق و مستمری در ارزیابی میزان تعهدات اثر بسیار زیادی دارند.


ب- در رعایت مفاد این استاندارد، طرح‌های بازنشستگی باید برای تنزیل تعهدات مزایای بازنشستگی از نرخ بازده بازار اوراق مشارکت دولتی در پایان دوره گزارشگری استفاده کنند که در ایران به‌دلیل فقدان بازار متنوع اوراق دولتی محدودیت‌های اساسی برای استفاده‌کنندگان ایجاد می‌شود، مضافا علاوه بر محدودیت فوق مشکلاتی به‌شرح زیر نیز در تشدید عوامل موثرند:


• نرخ بازده اوراق دارای دامنه نوسان حدودا ۸ درصدی است و امکان تغییر آن به دنبال تغییر در شرایط اقتصادی به دنبال اجرای طرح برجام و ورود و فعالیت شبکه بانکی بین‌المللی و به دنبال آن ورود پول‌های خارجی به کشور، آزادسازی سپرده‌های ارزی خارج از کشور، ثبات سیاسی ناشی از افزایش سرمایه‌گذاری‌ها نیز قابل تصور است.

• نرخ بازده تعیین شده باید با مدت مورد انتظار تعهدات مزایای بازنشستگی صندوق‌ها همخوانی داشته باشد، در غیاب بازار پولی متنوع برای اوراق مشارکت و قرضه دولتی بابت سپرده‌های مختلف، شاخصه تعیین نرخ وجود ندارد و تابع سلایق مدیریت هر واحد می‌شود که این امر می‌تواند باتوجه به وضعیت واحد و سیاست‌های اجرایی نوسانات قابل توجه به‌وجود آورد.

• نرخ تنزیل ارزش زمانی پول را منعکس می‌کند، اما منعکس‌کننده ریسک آکچوئری یا ریسک سرمایه‌گذاری نیست و در غیاب بازار عمیق و متنوع اوراق صرفا از نرخ‌های جاری بازار استفاده می‌شود که این امر هم به دلیل یاد شده در بالا از اعتبار مناسبی برخوردار نیست.


ج- یکی دیگر از مفروضات مهم در ارزیابی تعهدات آکچواریال، برآورد سطح افزایش حقوق و دستمزد و درآمد، برای جمعیت شاغل فعلی هر صندوق است. برآورد قابل اتکا میزان حقوق و دستمزد در آینده مستلزم برآورد شاخصه‌های اصلی اقتصادی همچون نرخ رشد اقتصادی، تورم، بیکاری و پیش بینی سیاست‌های رفاهی است که به دلیل ابهامات اقتصادی و مشخص نبودن الگو‌های اقتصادی با توجه به سررسید برنامه پنجم و غیر‌معتبر شدن برنامه چشم‌انداز 20 ساله با توجه به انحراف شدید عملکرد از برنامه، امری غیر‌ممکن در شرایط فعلی کشور است. و استفاده از هیچ یک از مدل‌ها و روش‌های مرسوم در تعیین حقوق و دستمزد از قبیل نظریه عرضه و تقاضا، روش اتحادیه‌ها و سندیکاها و نظریه قدرت پرداخت به دلیل ابهامات اساسی یاد شده کمک‌رسان نیست.


د- یکی دیگر از مفروضات مهم در کنار مفروضات مالی و اقتصادی در ارزیابی میزان تعهدات مزایای بازنشستگی، تعریف مفروضات جمعیت شناسی از قبیل امید به زندگی، مرگ و میر طی دوره اشتغال و پس از آن، نرخ گردش شغلی، از کار افتادگی و بازنشستگی پیش از موعد کارکنان است که این امر هم باتوجه به سیاست‌های یک دهه اخیر و دخالت‌های مستقیم دولت در زمینه سیاست‌های بازنشستگی، محدودیت بزرگی برای صندوق‌ها، برای برآورد دقیق تعهدات ناشی از سیاست‌های متغیر دولتی دارد.


ه- به موجب استاندارد حسابداری مربوط، دارایی‌های طرح‌های بازنشستگی باید براساس ارزش منصفانه (Fair Value) اندازه‌گیری شوند تا با ارزش روز تعهدات طرح مقایسه تا امکان محاسبه کسری یا مازاد طرح حاصل شود. طبق بند 18 استاندارد مذکور واحد تجاری باید ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و ارزش منصفانه دارایی‌های طرح را در فواصل زمانی منظم تعیین کند؛ به‌گونه‌ای که مبالغ شناسایی شده در صورت‌های مالی با مبالغی که در صورت تعیین آنها در پایان دوره گزارشگری به‌دست می‌آمد تفاوت قابل توجهی نداشته باشد.


باتوجه به ترکیب دارایی‌های طرح‌های بازنشستگی که به‌طور معمول متشکل از اقلام زیر است مشخص می‌شود که در محاسبه ارزش منصفانه دارایی‌های طرح‌ها نیز محدودیت‌های جدی وجود دارد.


1- سرمایه‌گذاری در شرکت‌های غیربورسی 2-سرمایه‌گذاری در سهام شرکت‌های پذیرفته شده در بورس 3-زمین و ساختمان مسکونی، اداری و تجاری 4-اوراق مشارکت و سایر سرمایه‌گذاری‌های پولی.

به‌طور معمول در ارزشیابی شرکت‌های غیربورسی از سه مدل خالص ارزش دارایی‌ها، ارزش روز جریانات نقدی تنزیل شده و رویکرد مدل نسبی به منظور سودآوری استفاده می‌شود که استفاده از هر یک از این روش‌ها در شرایط حاضر فاقد نتایج کیفی به دلایل زیر است:


به‌عنوان نمونه در استفاده از مدل خالص ارزش دارایی‌ها، کارشناس ‌باید به اطلاعات دقیقی از خالص ارزش بازیافت دارایی‌های جاری، ارزش روز منصفانه یا جایگزینی دارایی‌های ثابت و برآورد دقیق تعهدات حال شده، دسترسی داشته باشد که در غیاب بازار عمیق کالا جهت برآورد ارزش جایگزینی دارایی‌های ثابت و محدودیت‌های اطلاعاتی در برآورد نتایج عملیات آتی به منظور استفاده از ارزش اقتصادی و همچنین فقدان منابع اطلاعاتی درخصوص حجم سنگین مطالبات مشکوک‌الوصول که عموما به‌عنوان یکی از بندهای تعدیل گزارش‌های حسابرسی مطرح می‌شود، استفاده از این روش جهت برآورد دقیق منابع دارایی طرح فاقد ارزش کیفی است.


ن- طبق مفاد استاندارد مذکور واحد تجاری باید علاوه‌بر تعهدات قانونی ناشی از شرایط رسمی طرح با مزایای معین، هرگونه تعهد عرفی ناشی از رویه‌های غیر‌رسمی را نیز به حساب منظور کند. رویه‌های غیر‌رسمی زمانی منجر به تعهد عرفی می‌شود که واحد تجاری هیچ گزینه منطقی به جز پرداخت مزایای کارکنان نداشته باشد.


با توجه به نبود سندیکاهای قدرتمند کارگری در ایران تعریف دقیق این تعهدات عرفی و الزام به رعایت توسط واحد تجاری در هاله‌ای از ابهام قرار دارد و شاخص‌های مناسبی برای اندازه‌گیری و شناسایی این تعهدات وجود ندارد. موارد برشمرده درخصوص محدودیت‌های موجود در تعیین نرخ تنزیل و همچنین متغیرهای غیر‌قابل پیش‌بینی در برآورد دقیق نتایج عملکرد سنوات آتی (حداقل ۵ سال) باتوجه به مشخص نبودن سیاست‌های اقتصادی کلان و نبود نیروی متخصص مالی در شرکت‌ها و سازمان‌ها، عملا استفاده از روش جریانات نقدی آتی را به‌عنوان یک روش دقیق با محدودیت جدی مواجه می‌کند. بنابراین با توجه به موارد فوق و با توجه به آثار مهم اندازه‌گیری آثار کسری تعهدات طرح‌های بازنشستگی در بورس اوراق بهادار باتوجه به سهم قابل توجه بانک‌ها، صندوق بازنشستگی کشوری و تامین اجتماعی و شرکت ملی صنایع مس ایران، پیشنهاد می‌شود استفاده از استاندارد ۳۳ حداقل برای مدت سه سال متوقف، تا پس از ثبت شرایط اقتصادی و ورود جریان‌های اقتصادی آزاد و پیشرفت و تحکیم بازارهای مختلف و با پیش‌بینی تخصیص آثار ناشی از کسری در یک بازه زمانی معقول امکان اجرا فراهم‌ آید.