حمید خادم / حسابدار رسمی

همان‌طور که می‌دانیم مالیات از قوی‌ترین ابزار‌های اقتصادی و‌ اصلی‌ترین عنصر گرداننده اقتصاد کشور‌ها و ابزار تامین مالی هزینه‌های دولت‌ها است. مالیات همچنین از اهداف درآمدی، توزیعی، تخصیصی و تثبیتی برخوردار است.


در هدف «درآمدی» مالیات به‌عنوان یکی از منابع اصلی درآمد دولت تلقی می‌شود و در هدف توزیعی مالیات با فرض کارآ بودن نظام مالیاتی در ارتباط با شناسایی دقیق ظرفیت‌های مالیاتی و وصول عادلانه مالیات‌ها و با ثبات شرایطی از جمله شفافیت قوانین، عدم فرار مالیاتی، مالیات را از اقشار پر‌درآمد اخذ و با توزیع مجدد درآمد‌ها در نقش «توزیعی» هم ارائه طریق می‌کند.


همچنین در زمانی که دولت با وضع مالیات باعث سوق دادن منابع به جهتی خاص می‌شود در واقع به ملاحظات «تخصیصی» توجه کرده و زمانی که مالیات برای کاهش تورم یا رکود به کار می‌رود نقش «تثبیتی» دارد (دادگر، 1389). به‌نظر، توازن بین اهداف فوق‌الذکر در سال‌های اخیر از بین رفته و تنها نقش درآمدی مالیات گوی سبقت را از سایر نقش‌ها گرفته است به‌گونه‌ای که در سال‌های اخیر شاهد گلایه‌های اشخاص حقوقی و اصناف به‌عنوان مودیان مالیاتی از ناعدالتی‌های رخ داده در این ارتباط هستیم. البته این مورد را می‌توان از تعداد پرونده‌های ارجاع شده به کمیسیون‌های حل اختلاف، شورای عالی مالیاتی و سایر مراجع هم عرض استنباط کرد.


بررسی بودجه سال ۱۳۹۴ مبین این مطلب بوده که درآمد‌های دولت از محل وصول مالیات‌ها نسبت به سال قبل آن با رشدی بیش از ۳۰ درصد برنامه‌ریزی شده، این در حالی است که در سنوات اخیر و حتی سال ۱۳۹۴ شاهد رکود در بازار هستیم. با این وجود باز هم سازمان امور مالیاتی بر تحقق وصول بودجه تعیین شده تاکید دارد. پس یک نتیجه‌گیری ساده از آن می‌تواند این‌طور باشد که به‌رغم رکودی که بر کسب‌و‌کار اشخاص سایه افکنده و با علم به اینکه اخذ مالیات‌ها وفق مفاد قانون مالیات‌های مستقیم به خصوص ماده ۱۰۶ آن، بر‌اساس درآمد مودیان (که نیاز‌مند پویایی در تولید و اقتصاد بوده) تشخیص می‌شود پس رکود حاکم در سنوات اخیر باعث کاهش درآمد‌های اشخاص و به تبع آن کاهش درآمد مالیاتی خواهد شد، چون در سنوات اخیر پایه‌های مالیاتی که یکی از روش‌های وصول بیشتر مالیات‌ها بوده رشد چندانی نداشته است. با توجه به موارد مطروحه فوق سعی سازمان امور مالیاتی بر تحقق درآمد مالیاتی در این شرایط، چیزی جز فشار مالیاتی نمی‌توان باشد. همان‌طور که مشخص است فشار مالیاتی بیش از اندازه به فعالان اقتصادی که دارای حساب‌های شفاف هستند پیامدی جز تغییر فعالیت‌های اقتصادی از بخش رسمی به غیر‌رسمی نخواهد داشت که این قضیه از طریق اثر‌گذاری بر متغیر‌های اقتصادی از جمله تولید می‌تواند آثار گوناگونی بر توزیع درآمد در جوامع داشته باشد. مودیان مالیاتی انتظار داشتند افزایش درآمد‌های دولت به کمک عواید حاصل از مالیات بر ارزش افزوده که بار آن روی مصرف‌کنندگان بوده و افزایش نرخ آن در سنوات اخیر شیب نسبتا خوبی را تجربه کرده، کمی از فشار مالیاتی آنها بکاهد، لیکن وضعیت موجود مبین آن است که باوجود عدم کاهش آن، شاهد افزایش فشار مالیاتی در سنوات اخیر بوده‌اند که لاجرم تفکر حرکت به‌سوی اقتصاد‌های غیر‌رسمی یا کاهش حجم فعالیت رسمی و تعطیلی فعالیت‌های اقتصادی را در ذهن فعالان اقتصادی متبادر خواهد کرد که همه آنها اثرات مخربی بر اقتصاد کشور خواهد داشت.


در این میان تصویب اصلاحیه قانون مالیات‌ها انتظار می‌رفت مسکنی بر آلام فوق باشد، زیرا یکی از اهداف اصلی تدوین لایحه اینطور بیان شده است: «لایحه تحول نظام مالیاتی کشور به‌عنوان بخشی از برنامه طرح تحولات اقتصادی با هدف ارتقای جایگاه مالیات‌ها در تامین مالی دولت و کاهش اتکای بودجه دولت به عواید حاصل از صادرات نفت (بند ۲۲-۳ سیاست‌های کلی برنامه پنجم توسعه) از طریق افزایش مشارکت عمومی و بدون تحمیل بار مالیاتی مضاعف بر پایه‌های موجود، فراهم آوردن بستر مناسب برای دسترسی و تجمیع اطلاعات مبادلات اقتصادی کشور، احصای درآمدها به‌خصوص درآمدهای پنهان و در نتیجه ایجاد شفافیت اقتصادی و به‌تبع آن جلوگیری از فرار مالیاتی تدوین شده است» و انتظار می‌رود پس از تصویب آن توسط شورای نگهبان در تاریخ 07/ 05/ 1394 و آگهی آن در روزنامه رسمی مورخ 29/ 05/ 1394 بتواند در کاهش فشارهای مالیاتی وارده نادرست بر برخی فعالان اقتصادی و اصناف در سنوات اخیر مرهمی باشد. به علاوه نسبت به رفع برخی خلأ‌های قانونی درخصوص موضوعات نوظهور اقتصادی و تفاسیر متفاوت کارشناسان مالیاتی همچنین ضعف در نظام دادرسی مالیاتی در کشور که در ادامه مختصری به آن اشاره می‌شود، انتظار می‌رفت که این موارد نیز در لایحه فوق مدنظر قانونگذار قرار می‌گرفت.


خلأ‌های قانونی در ارتباط با برخی مباحث نوظهور در نظام اقتصادی در سنوات اخیر از جمله موضوع مشارکت‌های اقتصادی در قانون مالیات‌های موجود، باعث برداشت‌های متفاوت برخی کارشناسان مالیاتی و حتی تفاسیر به نظر غیر‌منطقی از آن یعنی تلقی مشارکت‌ها (به ویژه مشارکت در ساخت) به‌عنوان پیمانکاری را داشته که علاوه بر تعلق مالیات نقل و انتقال املاک در این ارتباط (موضوع ماده ۵۹ ق.م.م) مالیات عملکرد را هم وفق ماده ۱۰۵ ق.م.م مطالبه کرده و حتی در مواردی پا را از حیطه قانون مالیات‌ها فرا‌تر گذاشته و با تفسیر حقوقی مفاد قرارداد‌های مشارکت در اقتصاد از آن برداشت‌های متفاوت می‌کنند که این مورد در سنوات اخیر در مورد مشارکت‌ها در برخی ادارات مالیاتی رواج یافته که آثاری جز کاهش حجم مشارکت‌ها در اقتصاد به‌دلیل سردرگمی مشارکت‌کننده و نارضایتی و بی‌اعتمادی مودیان به نظام مالیاتی نداشته است.


با توجه به جایگاه مشارکت‌ها در مفاد قانون مدنی از جمله ماده 571 آن به‌صورت مشخص و واضح مطرح شده؛ از طرف دیگر استاندارد حسابداری شماره 23 با عنوان حسابداری مشارکت‌ها نیز رویه شناخت درآمد‌ها را در آن مشخص کرده، مگر نه آن است که تبصره یک ماده یک آیین‌نامه تحریر دفاتر موضوع تبصره 2 ماده 95 ق.م.م مصوب 12/ 04/ 1384بیان می‌دارد مودیان باید دفاتر خود را مطابق یکی از رویه‌های حسابداری بر‌اساس استاندارد‌های پذیرفته شده حسابداری تهیه کنند، پس دوگانگی و تفسیر‌های سلیقه‌ای باب شده در سنوات اخیر بابت تحقق وصول مالیات بیشتر چیست و به چه قیمتی است؟


انتظار می‌رفت مغایرت‌های بین استاندارد‌های حسابداری و قانون مالیات‌های فعلی که در سنوات قبل احساس شده و موجبات سردرگمی و نارضایتی مودیان را فراهم کرده بود در لایحه فوق در مورد آنها راه حلی اندیشیده می‌شد که از جمله مهم‌ترین مغایرت‌های فوق می‌توان به پذیرش بی‌شرط هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول، زیان عملیات متوقف شده، زیان کاهش ارزش موجودی‌ها، اموال و دارایی‌ها و سایر موارد مشابه اشاره کرد. هر چند نیاز به اصلاح آنها احساس می‌شد، لیکن بررسی اصلاحیه فوق مبین مغفول ماندن موضوعات فوق‌ است.


از منظر دیگر آیا لایحه جدید قانون مالیات‌ها و فرهنگ مالیاتی بر خود‌اظهاری مودیان و اعتماد تاکید ندارد؟ پس سیر موارد ارجاعی پرونده‌های اشخاص حقوقی به هیات‌های موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م (شنیده‌ها از مراجع غیر‌رسمی مبین ارجاع بیش از 40 درصدی پرونده‌ها که قسمت اعظم آن را مغایرت‌های اندک در گزارش‌های فصلی موضوع ماده 169 ق.م.م تشکیل می‌دهد) که مغایر با هدف فوق و تنها خدشه بر باور اعتمادی مودیان بر عدالت مالیاتی دارد.


شاید حذف ماده ۹۷ ق.م.م در لایحه جدید(که البته در تبصره ماده مذکور زمان اجرای آن را تشکیل بانک اطلاعاتی مربوط به نظام جامع مالیاتی طی سه سال بعد از ابلاغ این قانون اعلام شده که تا آن تاریخ لایحه فوق پا برجاست) مرهمی بر این مورد باشد. اگر راه حل جایگزین یعنی برآورد اظهارنامه برای مودیان بر اساس اطلاعات نظام جامع مالیاتی که خود شمشیری دولبه است بتواند به‌خوبی ایفای نقش کند.


در امر وصول مالیات‌ها، پیدایش اختلاف بین مودی و ادارات مالیاتی، با توجه به پیچیدگی و تخصصی بودن امر تعیین و وصول مالیات، امری محتمل و اجتناب‌ناپذیر است و طبق اصل 156 قانون اساسی مرجعی باید عهده‌دار حل اختلافات باشد که درخصوص دعاوی مالیاتی در نظام حقوقی کشور ما با توجه به ساختار دادرسی مالیاتی هیات‌هایی که به‌منظور حل اختلافات مالیاتی در نظر گرفته شده‌اند در بطن قوه مجریه تشکیل می‌شود.


نظام دادرسی مالیاتی کشور ما با ترکیب و ساختار خاص خود، از نظام‌های صرفا اداری و نظام‌های دو مرحله‌ای اداری-قضایی متفاوت است. در این سیستم همانند نظام قضایی هیات‌های حل اختلاف بدوی و تجدید نظر به ماهیت اختلاف بین مودی و اداره امور مالیاتی رسیدگی می‌کنند و شورای عالی مالیاتی و دیوان عدالت اداری، به موازات هم عهده‌دار رسیدگی شکلی به آرای صادره از این هیات‌ها هستند. تجدید نظر و اعتراض به آرای صادره از هیات‌های حل اختلاف مالیاتی بدوی، یکی از موضوعاتی است که در سالیان اخیر محل بحث و اختلاف نظر زیادی بوده است (پروان، ۱۳۹۳). همان‌طور که در قانون اساسی بیان شده تعیین و وصول مالیات از مظاهر حاکمیت است و نمی‌تواند بدون کنترل و نظارت دادرس صورت گیرد؛ چرا‌که مطابق اصل ۲۲ قانون فوق‌الذکر حقوق و اموال شهروندان باید مصون از تعرض باشد. در این سیستم نخستین گام مذاکره بین مودی و ماموران تشخیص مالیاتی است که امکانی برای حل اختلافات به‌وجود آمده را فراهم می‌کند. در صورت بقای اختلاف پیگیری اعتراض وارد فاز شبه قضایی می‌شود که در این بین ابتدا هیات‌های حل اختلاف (بدوی و تجدید نظر) و در ادامه شورای عالی مالیاتی و دیوان عدالت اداری وظیفه رسیدگی شکلی به آرای صادره این هیات‌ها را دارند.


به تجربه ثابت شده است با همه دقت و تلاشی که کارشناسان مالیاتی انجام می‌دهند، با وجود آن (و شاید به‌دلیل کمبود زمان برای رسیدگی پرونده مودیان) از روی بی‌غرضی و بی‌نظری دچار اشتباه و خطا در تعیین درآمد‌های تشخیص مالیاتی مودیان می‌شوند (این مورد از طریق بررسی افزایش پرونده‌های ارجاعی به هیات‌های حل اختلاف مالیاتی نیز قابل بررسی است).


حال انتظار می‌رود هیات‌های فوق به‌عنوان مدافع حقوق مودیان وفق ماده ۲۴۴ ق.م.م ایفای نقش پر‌رنگی داشته باشند؛ در حالی که سیر اعتراض مودیان درخصوص برخی هیات‌ها مبین عدم تامل کافی نماینده سازمان امور مالیاتی در هیات‌های فوق به موارد اعتراض و مستندات ارائه شده مودیان بوده و عمدتا به تایید مبانی قبلی برگ تشخیص استناد شده که نهایتا باعث صدور رای ناصحیح به لحاظ عدالت مالیاتی، طولانی شدن فرآیند وصول و عدم ایفای مناسب نقش این هیات‌ها می‌شود. حال اگر موضوع اعتراض مودی در هیات حل اختلاف بدوی رفع نشود، با اعتراض مودی در زمان مقرر موضوع به هیات حل اختلاف تجدید نظر ارجاع می‌شود، ترکیب و اعضای هیات‌های حل اختلاف تجدید نظر همانند هیات حل اختلاف بدوی است؛ در حالی که روح قانون از منظر تجدید‌نظر انتظار عالی‌تر بودن هیات فوق را دارد، شاید استناد به بند ۵ ماده ۱۴ میثاق حقوق مدنی و سیاسی که صراحتا به این امر تاکید کرده است «منظور از عالی و بالاتر بودن این نیست که دارای چنین عنوانی در بین تشکیلات قضایی باشد، بلکه باید ویژگی‌هایی داشته باشد که آن را کاملا از دادگاه پایین‌تر متمایز سازد» در این ارتباط مفید باشد.


زیرا این‌طور استنباط می‌شود که دادگاه تجدید نظر نسبت به دادگاهی که تصمیم نخستین را اتخاذ کرده باید عالی بالاتر باشد تا توان تشخیص و اصلاح اشتباهات ماهوی و شکلی رای نخستین را داشته باشد که انتظار می‌رفت در لایحه جدید تمهیداتی در ارتباط با تغییر در ترکیب هیات حل اختلاف تجدید‌نظر یا تغییر سازمانی آنها نسبت به هیات‌های بدوی برای کمک به تحقق عدالت مالیاتی و نقش توزیعی بیان شده در بالا بابت مالیات‌ها می‌داشت. همچنین شاید جدا شدن مکان تشکیل هیات‌ها و پرداخت حق‌الزحمه آنکه وفق تبصره 2 ماده 244 ق.م.م به سازمان امور مالیاتی محول شده بود، از بدنه سازمان امور مالیاتی و ارجاع این وظیفه به اتاق‌های بازرگانی و صنایع و معادن بهتر می‌توانست در کاهش نفوذ سازمان امور مالیاتی بر هیات‌های فوق، استقلال بیشتر این هیات‌ها و به تبع آن تحقق عدالت مالیاتی مفید واقع شود.


در انتها بیان می‌شود انجام اصلاحات ساختاری در لایحه جدید قانون مالیات‌های مستقیم که عمدتا تاکید آن بر نظام جامع مالیاتی بوده تا ترمیم خلأ‌های قانون فعلی، شاید آن طور که انتظار می‌رفت نتواند به بهبود کارآیی نظام مالیاتی کشور و تحقق عدالت مالیاتی کمک کند. اخذ مالیات‌ها در سایه اعتماد به عدالت در اخذ مالیات‌ها تحقق می‌یابد که سازمان امور مالیاتی باید بر این اساس با مودیان برخورد کند تا بتوان انتظار داشت خود اظهاری و فرهنگ مالیاتی بین مودیان رواج یابد تا شاهد مواردی از جمله کاهش فرار مالیاتی، کارآیی نظام مالیات‌ها و تحقق درآمد‌های دولت در این ارتباط باشیم.