عباس وفادار* محمد کاظم تقدیر** چندی پیش در پی مکاتبه سازمان امور مالیاتی با برخی بانک‌های کشور مبنی بر اعلام اینکه حواله‌های ارزی صادره توسط بانک‌ها مشمول پرداخت سه در هزار حق تمبر مندرج در ماده 45 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه مورخ 1380 آن می‌شود و بنابراین بانک‌ها باید در اجرای ماده 231 قانون مالیات‌های مستقیم، لیست کلیه حواله‌های ارزی مربوط به ثبت سفارش ورود کالا در آن بانک را که از تاریخ مکاتبه سازمان امور مالیاتی با بانک صادرشده‌است، به منظور پرداخت حق تمبر به آن سازمان تسلیم کنند.
همچنین صدور برگ مطالبه حق تمبر از سوی سازمان یادشده برای تعدادی از بانک‌ها که طی آنها مبالغ هنگفتی از بابت حق تمبر و معادل دو برابر آن جریمه از بابت حواله‌های ارزی از بانک‌ها مطالبه شد؛ اینجانبان طی مقاله‌ای که در صفحه بورس روزنامه وزین «دنیای اقتصاد» مورخ20/12/1392 چاپ شد، توضیح دادیم که این مکاتبه ناشی از اشتباه در توصیف ماهیت حواله‌های ارزی است. در آن مقاله به تفصیل استدلال شد به چه علت حواله‌های ارزی، به معنی رایج آن در نظام بانکی کشور، سند تجاری محسوب نمی‌شود و حتی عقد حواله (به معنی مصرح در قانون مدنی) نیست. همچنین توضیح داده شد به چه علت، حواله‌های ارزی رایج در نظام بانکی کشور، تنها یک دستور پرداخت است.
خوشبختانه رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در تاریخ ۲۷/۱۲/۹۲، پس از بحث‌هایی که به دنبال اقدامات سازمان یاد‌شده و نیز چاپ این مقاله در محافل مختلف پدید آمد، اقدام به صدور بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۳۸۳۸/ص کرده و در آن تصریح کرده است: «در صورتی که در مراودات تجاری، حواله ارزی صرفا به مفهوم دستور پرداخت به بانک‌ها و موسسات مالی و اعتباری جهت حواله به ذی‌نفع مشخص و بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل انجام گیرد در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده ۴۵ (قانون مالیات‌های مستقیم) نبوده و مشمول پرداخت حق تمبر نمی‌باشد». در مقابل، در بند دو این بخشنامه اشاره شده است: «در مواردی که حواله‌های ارزی به مفهوم انتقال دین بر ذمه شخص ثالثی باشد (از جمله آنکه بانک‌ها یا موسسات مالی و اعتباری متعهد شوند در صورت مراجعه ذی‌نفع مشخص و ارائه اسناد و مدارک مربوط، مبالغ را به وی پرداخت نمایند) در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده ۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم بوده و مشمول حق تمبر است.»
به نظر می‌رسد منطق کلی حاکم بر صدور این بخشنامه منطبق بر همان استدلالی است که در مقاله قبلی نگارندگان این نوشتار مورد اشاره قرار گرفته است: در صورتی که حواله ارزی تنها دستور پرداخت باشد نمی‌تواند به عنوان «سند تجاری» مشمول مالیات مندرج در ماده ۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم شود. با استفاده از بند دو بخشنامه یادشده بالا، می‌توان دریافت که منظور تدوین‌کنندگان بخشنامه از درج عبارت «بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل» در بند یک بخشنامه نیز آن است که دستور پرداخت، مطلق و غیرمشروط باشد و به عبارت دیگر ذی‌نفع این دستور پرداخت (ذی‌نفع حواله ارزی) یا قائم‌مقامان او (بانک طرف مقابل) برای دریافت وجه حواله ارزی لازم نباشد که مدرک یا سندی را (مبنی بر انجام تعهد) به بانک ارسال‌کننده وجه نشان دهند. به بیان بهتر، حواله ارزی در نظر تدوین‌کنندگان بخشنامه مورد بحث، باید یک دستور پرداخت غیرمشروط باشد و بر خلاف اعتبارات اسنادی، در وجه خود سند پرداخت اشاره‌ای به لزوم ارائه اسناد دیگر (مانند بارنامه، بیمه‌نامه یا گواهی بازرسی در مبدا یا مقصد) برای دریافت وجه سند نشده باشد. این تفسیر تنها تفسیر منطقی از عبارت نسبتا مبهم «بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل» به نظر می‌رسد. زیرا در غیر این صورت، بانک‌ها موظف خواهند بود در هر مورد قبل از پرداخت وجه حواله ارزی به ذی‌نفع، تحقیق کنند که آیا ذی‌نفع در مقابل دریافت این وجه، تعهدی به جا آورده یا باید به جا بیاورد (امری که به هیچ عنوان در صلاحیت بانک یا موسسه مالی نیست) یا فرستنده حواله از سر لطف و کرم دستور به پرداخت وجه بدون وجود تعهد مشخص از جانب گیرنده کرده است! (بر اساس اصل عدم تبرع و ماده ۲۶۵ قانون مدنی، این موضوع خلاف اصل بوده و نیاز به اثبات دارد). بنابراین شایسته است با استفاده از مفهوم مخالف بند دو بخشنامه، تفسیر اول را که منطقی‌تر است بپذیریم.
همچنین، دو نکته بسیار مهم در مورد بند دو این بخشنامه وجود دارد که شایسته توجه و احتمالا موضوع مناسبی برای بحث در مقالات آتی به نظر می‌رسد. نخست آنکه در صدر بند دو این بخشنامه آمده است: «در مواردی که حواله‌های ارزی به مفهوم انتقال دین بر ذمه شخص ثالثی باشد.... مشمول مالیات حق تمبر می‌باشد».
به نظر می‌رسد عبارت بالا به دلیل خطای نوشتاری به شکل بالا نگارش شده است. همان‌طور که در مقاله پیشین اینجانبان اشاره شد، در حواله ارزی (بر خلاف نامش که ممکن است ذهن را به سوی عقد حواله در قانون مدنی رهنمون کند) در هیچ موردی انتقال دین (از حواله‌کننده به بانک فرستنده وجه) صورت نمی‌گیرد! اگر فرد حواله‌کننده برای پرداخت دین‌اش از حواله ارزی استفاده می‌کند تا لحظه‌ای که وجه مورد حواله در حساب ذی‌نفع حواله بنشیند، همچنان در برابر او مدیون است و این‌طور نیست که پس از امضای قرارداد حواله ارزی با بانک، فرد حواله‌کننده بری الذمه شده و بانک حواله‌کننده در برابر ذی‌نفع حواله ارزی مدیون و جانشین فرد حواله‌کننده شود! حواله ارزی، تنها یک وسیله پرداخت است، بنابراین در هیچ موردی از حواله ارزی، انتقال دین بر ذمه ثالث صورت نمی‌گیرد. نکته دوم آنکه در بند دو بخشنامه اشاره شده در صورتی که «بانک‌ها یا موسسات مالی متعهد شوند در صورت مراجعه ذی‌نفع مشخص و ارائه اسناد و مدارک مربوط، مبالغ را به وی پرداخت نمایند» در این صورت این حواله ارزی در شمول عبارت «برات، فته طلب (سفته) و نظایر آنها» در ماده ۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم و مشمول مالیات می‌شود. به قرار اطلاع نویسندگان، بانک‌ها اصولا فقط حواله ارزی را به صورت غیر‌مشروط ارسال می‌کنند و در صورتی که فردی مایل باشد وجهی را انتقال دهد.
اما برای وصول آن، گیرنده باید شروطی را به جا آورد، بانک‌ها شخص متقاضی را راهنمایی می‌کنند تا این خواسته را از طریق گشایش اعتبارات اسنادی یا بروات وصولی محقق سازد. با این حال حتی اگر بپذیریم که ارائه خدمت حواله ارزی به صورت مشروط هم امکان‌پذیر باشد، بازهم این سوال پیش می‌آید که آیا حواله ارزی که به صورت مشروط (به شرط ارائه اسناد و مدارک خاصی از سوی طرف مقابل) قابل وصول باشد، در حالتی که بنا به استدلال‌های یادشده در مقاله قبلی اینجانبان به دلیل نبود وصف استقلال و نبود وصف تجریدی بودن و نیز غیرقابل انتقال بودن، هنوز نمی‌تواند یک سند تجاری تلقی شود، چگونه ممکن است به عنوان «نظایر برات و سفته (اسناد تجاری)» در شمول ماده ۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم درآید آن هم در حالی که مالیات تنها باید به موجب قانون، وصول و وضع شود، در موارد شک باید به اصل عدم رجوع و از تفسیر مضیق برای موارد شمول مالیات استفاده کرد.
با توجه به استدلال‌های مطرح شده در این نوشتار و نیز مقاله قبلی اینجانبان، کاملا مشخص است که حواله ارزی از اساس از نظایر سفته و برات نیست و مشمول حق تمبر موضوع ماده ۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم نمی‌شود. بنابراین به نظر می‌رسد اگرچه بخشنامه موضوع بحث این مقاله، گامی مثبت در جهت تصحیح اشتباه پیشین، در توصیف ماهیت حواله‌های ارزی بوده است، اما بنا به دلایل یادشده چنین بخشنامه‌ای همچنان به دلیل ابهامات و اشکالات مورد اشاره به گونه‌ای تفسیربردار و مستمسکی برای اقدامات ماموران مالیاتی در مطالبه حق تمبر موضوع ماده ۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم از بانک‌ها است. بنابراین شاید بهتر باشد سازمان امور مالیاتی به صراحت اعلام کند که حواله‌های ارزی از نظایر سفته و برات نیست و مشمول حق تمبر موضوع ماده ۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم نمی‌شود تا حقوق مودیان مالیاتی به‌خصوص بانک‌ها تضییع نشود و بانک‌های مشمول این اقدام سازمان امور مالیاتی مجبور نشوند تا برای احقاق حق مسلمشان، مراحل پر‌پیچ و خم دادخواهی مالیاتی را طی کنند که خود مستلزم صرف وقت و هزینه بالایی است. صرف‌نظر از موارد یادشده، لازم است دولتمردان به آثار زیانبار این اقدام بر فضای کسب و کار کشور به‌خصوص در شرایط حساس کنونی، توجه ویژه داشته باشند.
*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه
**وکیل پایه یک دادگستری و مشاور حقوقی