عباس وفادار* محمد کاظم تقدیر** مدتی است که با توجه به مشکلات ناشی از تحریم‌ها و کاهش درآمد دولت از محل فروش نفت، تلاش برای افزایش درآمد دولت از راه‌های دیگر به ویژه از طریق مالیات، مورد توجه سیاست‌گذاران قرار گرفته که این موضوع در ذات خود امری مبارک است. متاسفانه در اجرای این سیاست کلی که در صحت آن شکی نیست، سازمان امور مالیاتی و سایر دستگاه‌های دولتی، دست به روش‌های خلق الساعه، فراقانونی و خارق العاده‌ای می‌زنند که نتیجه آنها بازگذاشتن دست دستگاه‌های اجرایی و به ویژه ماموران مالیاتی در تحمیل مالیات ناعادلانه و بدون توجیه بر مودیان بوده و فرآیند تشخیص مالیات را بیش از پیش متکی بر سلیقه کارشناسان امور مالیاتی و به گونه‌ای غیرقابل پیش‌بینی می‌کند. نگارندگان این مقاله در نوشتارهای پیشین خود که همگی در شماره‌های پیشین روزنامه وزین «دنیای اقتصاد» به چاپ رسیده‌بود، گوشه‌ای از این فرآیندها را به نقد کشیده‌بودند؛ اما به تازگی بندی در قانون بودجه سال ۱۳۹۲ مشاهده شد که حتی در مقایسه با روندهای فراقانونی اخیر در سازمان‌های دولتی، بسیار هنجارشکنانه به نظر می رسد! در بند ۵۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۲ کل کشور آمده‌است: «به‌ منظور برقراری انضباط مالیاتی بیشتر: ۱ ـ ۵۶ ـ سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است، اسامی مدیران موسسات و شرکت‌هایی که بدهی مالیاتی اعم از مالیات مستقیم و مالیات برارزش افزوده دارند و همچنین مدیران و اعضای هیات‌مدیره موسسات و شرکت‌هایی که به صدور اسناد (صورتحساب) مبتنی بر انجام معاملات غیرواقعی در نظام اقتصادی از جمله امور مالی و مالیاتی کشور مبادرت می‌ورزند و تکالیف مقرر در قوانین مالیاتی را مراعات نمی‌کنند به همراه مشخصات آنان به اداره ثبت شرکت‌ها اعلام کند. اداره مذکور موظف است، درخصوص مدیران و اعضای هیات‌مدیره که پس از تصویب این قانون مرتکب تخلفات مذکور شوند از ثبت شرکت یا موسسه به‌ نام آنان و همچنین از ثبت مصوبات مربوط به انتخاب مدیران یادشده در سایر شرکت‌ها ممانعت کند. ۲ ـ ۵۶ ـ احکام مقرر در تبصره ماده (۲۰۱) قانون مالیات‌های مستقیم درخصوص افراد مذکور در این بند جاری خواهد بود.» لازم به توضیح است که منظور از حکم مقرر در تبصره ماده ۲۰۱ قانون مالیات‌های مستقیم، وظیفه تعقیب و اقامه دعوی علیه مرتکبان تخلفات مالیاتی (فرار مالیاتی و سایر تخلفات) نزد مراجع قضایی از طرف رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور است. بررسی انتقادی این مصوبه، هدف این نوشتار است. در ابتدا باید توجه کرد که این مقرره از نظر معیارهای نگارشی در استانداردهای قانون‌گذاری چندان جالب توجه نیست. یک قانون خوب باید واضح نوشته شود و نباید به گونه‌ای باشد که امکان تفسیرهای متناقض و متضاد از آن وجود داشته باشد. در این بند، معلوم نیست چرا در مورد موسسات و شرکت‌هایی که بدهی مالیاتی اعم از مستقیم و غیر مستقیم دارند، اصطلاح «مدیران» و در مورد موسسات و شرکت‌هایی که در آنها معاملات غیر‌واقعی صورت گرفته، از اصطلاح «مدیران و اعضای هیات‌مدیره» استفاده شده است. آیا به نظر نویسندگان این مقرره، میان این دو فرقی وجود دارد یا تنها از روی تفنن دو اصطلاح مختلف را به کار برده‌اند. اشکال دیگری که به لحاظ شکلی به این مقرره وارد است این است که منظور از «بدهی مالیاتی» در این مقرره مشخص نیست. اصولا همه شرکت‌ها و موسسات و اشخاص حقیقی و حقوقی، همیشه «بدهی مالیاتی» دارند. این بدهی در ابتدا «ابرازی» است و بعدا بنا به نظر مقام رسیدگی کننده در اداره امور مالیاتی، «تشخیصی» است و این تشخیص ممکن است مورد اعتراض قرار گیرد و در بسیاری موارد در هیات‌های حل اختلاف مالیاتی ممکن است به دلایل مختلف مورد بازنگری قرار گرفته و کاهش یابد. وانگهی، رای این هیات‌ها همچنان در مراجع بالاتر یعنی هیات ۳ نفره موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات‌‌های مستقیم و در نهایت در دیوان عدالت اداری ممکن است مورد اعتراض قرار گرفته و تغییر یابد. در تمام این موارد، اشخاص حقیقی و حقوقی به سازمان امور مالیاتی کشور «بدهی» دارند اما پرواضح است که تا زمانی که این «بدهی» قطعی نشده، نه می‌تواند و نه باید ملاک عمل قرار گیرد. متاسفانه مقرره مورد بحث در این مورد ساکت است و امکان تفاسیر دلبخواهی و متعارض را برای مجریان فراهم می آورد. مساله مهم دیگر (بر فرض آن که بدهی قطعی غیرقابل اعتراض، ملاک عمل باشد)، میزان این بدهی است. آیا هر میزان از بدهی مالیاتی باعث اجرای ضمانت اجرای شدید این مقرره (جلوگیری از انتخاب مجدد مدیران و تعقیب قضایی ایشان) خواهد بود؟ به نظر می‌رسد تکلیف این موضوع نیز در مصوبه فوق روشن نشده است و امکان اجرای سلیقه‌ای قانون را فراهم می‌آورد. مشکل مهم دیگری که در تنظیم این بند وجود دارد، استفاده از عبارت کلی «عمل نکردن به تکالیف مالیاتی» به عنوان یکی از تخلفاتی است که منجر به اعمال ضمانت اجرای جدی این مقرره می‌شود. «عمل نکردن به تکلیف مالیاتی» از تخلف کوچکی مثل کسر نکردن مالیات تکلیفی از دستمزد یک قاب ساز که یک قاب عکس ۱۵ هزار تومانی برای شرکت ساخته‌است شروع می شود و تا فرار مالیاتی در ابعاد میلیاردی و کتمان معاملات چند صد میلیونی استمرار می‌یابد. کدام یک از این تخلفات می‌تواند منجر به جلوگیری از انتخاب مجدد مدیران یا آغاز تعقیب قضایی توسط رییس کل سازمان امور مالیاتی شود؟ به غیر از اشکالات جدی شکلی این مصوبه، ایراد‌های ماهوی جدی نیز به این مقرره وارد است. در این بند یکی از مواردی که منجر به اعمال ضمانت اجرای جدی یادشده در آن می‌شود، انجام «معاملات غیر‌واقعی» توسط شرکت‌ها و موسسات است. نگارندگان در مقاله‌ای با نام «معامله با کدفروشان، بهانه‌ای جدید برای تشخیص علی‌الراس مالیات» که در تاریخ‌های ۲۶ و ۲۸ خردادماه سال جاری در روزنامه دنیای اقتصاد به چاپ رسیده بود، با استدلال بیان کردند که بر اساس مقررات قانون مدنی، ملاک‌های تشخیص واقعی و غیر‌واقعی بودن معاملات با آنچه سازمان امور مالیاتی در عمل اجرا می‌کند (معامله با کدفروشان)، اساسا متفاوت و مغایر است و مرجع تشخیص واقعی و غیرواقعی بودن معامله هم دادگاه‌های عمومی (و نه کارشناسان امور مالیاتی و هیات‌های ۳ نفره موضوع بند ۳ ماده ۹۷ قانون مالیات مستقیم) است. آن چنان‌که در آن مقاله استدلال شد، هر ذی‌نفعی می‌تواند با شکایت از تشخیص سازمان امور مالیاتی نسبت به غیرواقعی بودن معامله‌ای که دادگاه صالح حکم بر غیرواقعی بودن آن نداده، ابطال این تصمیم را از دیوان عدالت اداری بخواهد. متاسفانه، این اشکال ماهوی در مقرره مورد بحث همچنان وجود دارد. مشکل دیگری که به لحاظ عملی در اجرای این بند به وجود خواهد آمد، مربوط به زمانی است که سازمان امور مالیاتی در اجرای این مقرره مرتکب اشتباه می‌شود. فرض کنیم سازمان امور مالیاتی بر مبنای (مثلا) یک معامله «غیر واقعی» که بدون حکم دادگاه و تنها بر‌اساس معیارهای سازمان امور مالیاتی غیرواقعی تشخیص داده شده است، مانع از انتخاب مجدد مدیران یک شرکت تجاری شود. پس از چندی، مدیران شرکت با مراجعه به مراجع ذی‌صلاح، اشتباه سازمان امور مالیاتی را ثابت کرده و حکم بطلان این تصمیم را بگیرند. حال سوال اینجا است که تکلیف این افراد که در مجمع عمومی عادی شرکت انتخاب شده بودند ولی به خاطر دخالت سازمان امور مالیاتی، انتخابشان به ثبت نرسیده، چیست؟ رابطه این افراد با مدیرانی که به ناچار به عنوان جایگزین توسط مجمع عمومی انتخاب شده‌اند چیست؟ کدام گروه باید بماند و کدام باید برکنار شود؟ چه کسی مسوول خسارات وارده به شرکت ناشی از برکناری مدیران با سابقه آن است و اصولا این خسارت را چطور می توان اثبات کرد؟ اگرچه در نگاه فعالان عرصه اقتصادی، وقوع خسارت در چنین فرضی محرز است ولی هر حقوقدانی می‌داند که اثبات ورود چنین ضرری با توجه به رویه دادگاه‌های ایران در بحث مسوولیت مدنی، کابوس هر وکیل باتجربه‌ای است. مشکل مهم عملی دیگر آن است که بر اساس این مصوبه، رییس کل سازمان امور مالیاتی می‌تواند در فرض معامله با کدفروش‌ها، به جای تعقیب قضایی کدفروش، به تعقیب قضایی طرف معامله (که به مراتب در دسترس‌تر و هدف آسان تری نسبت به کدفروش است) بپردازد و به این ترتیب، طرف معامله را وادار کند که خود به دنبال کدفروش رفته و اصطلاحا کار سازمان امور مالیاتی را برای آن سازمان انجام دهد! خلاصه آن که در تنظیم این مقرره، نه فقط اصول اولیه قانون‌نویسی رعایت نشده و در نتیجه دارای اشکالات شکلی متعدد است، بلکه به لحاظ اجرایی نیز منجر به نتایج نامطلوبی مانند اجرای سلیقه‌ای، رویه‌های متعارض و بازگذاردن بدون ضابطه دست مجری آن یعنی سازمان امور مالیاتی خواهد شد. از همه بدتر این که در عمل، کسی هم پاسخگوی شخص متضرر از تصمیمات نادرست احتمالی که بر اساس این مصوبه اتخاذ می‌شود، نخواهد بود. این مقرره در شرایط کنونی آن، ممکن است در بهترین حالت از جمله مصوباتی شود که هرگز اجرایی نخواهد شد و نمونه آن در عمل، فراوان مشاهده شده است و در بدترین حالت، منجر به هرج و مرج و نا امنی در فضای کسب‌و‌کار و فعالان بخش اقتصادی کشور شود که حتی هم اکنون به خاطر مشکلات متعددی که بر هیچ کس پوشیده نیست، خواب از چشمانشان ربوده شده‌است. بنابراین، جا دارد قانون‌گذار هر چه سریع‌تر ضمن اصلاح این مصوبه، ایرادهای متعدد شکلی و ماهیتی آن را رفع کند و در گام اول، سازمان امور مالیاتی را مکلف کند به جای آن که خود مرجع تشخیص واقعی و غیرواقعی بودن معاملات شود، موضوع را نزد دادگاه‌های عمومی مطرح کند. مهم تر از آن، معیار و شاخص میزان تخلف مالیاتی و بدهی مالیاتی را برای اعمال ضمانت اجرای این مقرره مشخص کند و در نهایت، به تعریف بدهی مالیاتی که ملاک عمل این بند است، مبادرت ورزد. متاسفانه در سال‌های اخیر، اداره ثبت شرکت‌ها تبدیل به سلاحی در دست نهادهای اجرایی شده تا مصوبات متعدد خود را با استفاده از ضمانت اجرای «عدم ثبت تصمیمات شرکت»، به بخش خصوصی تحمیل کنند. این امر تاسف آور که نمونه بارز آن در رویه‌های سازمان بورس و اوراق بهادار نیز دیده می‌شود، خود مانعی است بر گسترش فضای کسب‌و‌کار و عملا ابزاری است در دست افراد بی‌تجربه در دستگاه‌های دولتی تا راه تنفس مدیران بخش خصوصی با سابقه چند ده ساله را تنگ کنند. جا دارد اتاق بازرگانی، صنایع و معادن ایران، مجلس شورای اسلامی محترم و دولت تدبیر و امید که با شعار بهبود فضای کسب‌و‌کار به قدرت رسیده است، هر چه سریع تر در اصلاح این میراث نامیمون که باعث ایجاد مشکلات جدی در فضای کسب‌و‌کار می‌شود، همت گمارند و الا ممکن است با اجرای این مصوبه، قفلی دیگر بر قفل‌های موجود در برابر فعالان اقتصادی اضافه شود. *حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه تهران **وکیل پایه یک دادگستری و مشاور حقوقی