درج سرمقاله‌ «منافع موهوم» به قلم آقای غلامرضا سلامی رییس هیات انتظامی جامعه حسابداران رسمی در روزنامه دنیای اقتصاد مورخ ۳۰/۰۲/۱۳۹۲ وواکنش سازمان حسابرسی به سرمقاله یادشده و در پی آن برگزاری میزگرد انتقادی- حرفه‌ای توسط روزنامه دنیای اقتصاد در تاریخ ۲۷/۰۳/۱۳۹۲ و نیز انتشار مطلبی با عنوان مصلحت‌اندیشی دو «سازمان» به قلم عباس هشی هنوز موضوع روز حرفه است. علی امانی - غلامحسین دوانی* در نوشتار آقای سلامی، موضوع نرخ تسعیر ارز و نحوه محاسبه بدهی‌های ارزی برخی شرکت‌های بورسی و اظهارنظر حسابرس (سازمان حسابرسی) در قبال این موضوع از یک سو و سکوت سازمان بورس و اوراق بهادار از سوی دیگر، با انتقاد جدی وی روبه‌رو شده بود تا جایی که ایشان فشار مقامات بالاتر بر این دو سازمان را محتمل دانسته و استقلال حرفه‌ای آنها را زیر سوال برده بود. واقعیت چیست ؟! طبق استانداردهای حسابداری، اطلاعات مالی در داخل کشور باید به ریال تهیه شود. چنانچه بخشی از رویدادهای مالی به اسعار خارجی باشد، در این صورت ضروری است این‌گونه رویدادها با استفاده از نرخ برابری مناسب اسعار مربوطه تسعیر و به ریال گزارش شوند. در شرایط یادشده صورت‌های مالی حاوی دارایی، بدهی، درآمد و هزینه ارزی هستند، بنابراین در صورت استفاده از سیستم‌های اطلاعاتی و حسابداری مناسب، این امکان وجود دارد که از میزان اقلام ارزی به ویژه دارایی و بدهی اطلاع یافت. از طرف دیگر: به موجب استاندارد شماره ۱۶ حسابداری تحت عنوان آثار تغییر در نرخ ارز، معامله (رویداد) ارزی در زمان شناخت اولیه باید به واحد (پول عملیاتی) و براساس نرخ ارز در تاریخ معامله ثبت شده و پس از آن در پایان هر سال مالی، دارایی‌ها و بدهی‌های پولی ارزی (وجه نقد و دارایی‌ها و بدهی‌هایی که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد دریافت یا پرداخت شود)، به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر و تفاوت آن اعم از سود یا زیان به عنوان عملکرد همان سال مالی شناسایی شده و اقلام غیرپولی به نرخ زمان شناخت اولیه باقی خواهد ماند. همچنین تفاوت تسعیر بدهی‌های ارزی مربوط به دارایی‌های واجد شرایط به شرط رعایت معیارهای مربوط به احتساب مخارج مالی در بهای تمام شده دارایی‌ها، طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۳ با عنوان (مخارج تامین مالی)، باید به بهای تمام شده آن دارایی منظور شود. تحقیقات به عمل آمده موید آن است که از دهه ۱۹۹۰ پس از ظهور بحران‌های حاد پولی و مالی، فرآیند استانداردگذاری بر خلاف قبل که کاملا حرفه‌ای بوده، سیاسی شده به طوری که پروفسور احمد بلکویی در کتاب مشهور تئوری حسابداری می‌گوید: امکان دارد تدوین و اعمال یک استاندارد حسابداری به نفع عده‌ای و به زیان عده‌ای دیگر باشد. در واقع، تدوین استاندارد‌ها، یک گزینه اجتماعی است. این پدیده، تدوین کنندگان استانداردها را ناگزیر می‌سازد یک فرآیند سیاسی را در پیش گیرند تا از این طریق بتوانند از برخی تسهیلات بهره‌مند شوند. اگر برای توجیه تدوین و اعمال یک استاندارد از شاخص رفاه اجتماعی استفاده شود، در آن صورت مشروعیت هر گروه تدوین‌کننده استاندارد که منتخب مردم نباشند بحث‌برانگیز خواهد شد. در چنین صورتی موضوع اصلی تعیین روش مناسب برای رویارویی با پرسش‌هایی است که در زمینه سیاست حسابداری مطرح می‌شوند، این روش‌ها عبارتند از: ۱- روش مبتنی بر ارائه صادقانه و مطلوب اطلاعات ۲- روش مبتنی بر توجه به پیامد‌های اقتصادی اطلاعات روش نخست، طرفدار گزارشگری بیطرفانه و رعایت صداقت در ارائه اطلاعات است و این ویژگی‌ها در تدوین استانداردها مورد توجه قرار می‌گیرد. در اجرای چنین روشی، حسابداری نوعی نقشه برداری مالی است که این نقشه‌ها باید دقیق و قابل اعتماد باشند در حالی که در روش دوم هدف تدوین‌کنندگان استاندارد، آن است که چنان عمل کنند که استاندارد تدوین شده به پیامد‌های خوب اقتصادی بینجامد، یعنی چنان عمل می‌شود که استاندارد اثری غیر‌منفی داشته باشد. (۱). با این توصیف کاملا مشخص است چرا در گزارش‌های حسابرسی منتشر شده، استاندارد گذار دولتی بنا به مصلحت (سیاسی یا اقتصادی) ناچارشده مسائلی غیر از استانداردها را هم در نظر بگیرد. اما واقعیت آن است به موجب مقررات بانک مرکزی به عنوان مقام ناظر بازار پول، ارز مرجع تنها به پنج گروه کالا و خدمات تعلق می‌گیرد و در مورد سایر کالاها و خدمات حداقل نرخ ارز، نرخ مبادله‌ای است که آن هم مورد تردید است. این موضوع حتی می‌تواند از جمله مصادیق تقلب در بیش‌ نمایی درآمد و کم نمایی بدهی تلقی شود. یادآور می‌شود فعل تخلف و تقلب را مدیران شرکت‌ها انجام می‌دهند و حداکثر اتهام حسابرسان، نادیده گرفتن این تخلفات و تقلب‌ها است بنابراین مرجع استانداردگذار باید چنان استانداردگذاری کند که راهی برای تخلف و تقلب و سوء‌استفاده از استاندارد را فراهم نیاورد! مفاد ماده ۲۳۷ قانون تجارت صراحت دارد که «سود خالص شرکت در هر سال مالی عبارت است از درآمد حاصل در طی سال به کسر کلیه هزینه‌ها و استهلاکات و ذخیره‌ها. از طرف دیگر ماده (۲۳۴) قانون تجارت اشعار داشته در ترازنامه باید استهلاک اموال و اندوخته‌های لازم در نظر گرفته شود ولوآنکه پس از وضع استهلاک و اندوخته‌ها سود قابل تقسیم باقی نماند یاکافی نباشد. پایین آمدن ارزش دارایی ثابت در نتیجه استهلاک، یا بر اثر تغییرات فنی یا به علل دیگر باید در استهلاکات منظور گردد. برای جبران کاهش احتمالی ارزش سایر اقلام دارایی و زیان‌ها و هزینه‌های احتمالی باید ذخیره لازم منظور گردد.» همچنین بند ۲۶ استاندارد تجدیدنظر شده شماره ۱۶ به صراحت یادآور شده در صورت وجود نرخ‌های متعدد برای یک ارز، از نرخی برای تسعیر استفاده می‌شود که جریان‌های نقدی آتی ناشی از معامله یا مانده حساب مربوط، بر حسب آن تسویه می‌شود. افزون بر آن به موجب مصوبه کارگروه فنی و استانداردهای جامعه حسابداران رسمی ایران، «در شرایط تک نرخی نبودن نرخ ارز، برای تسعیر باید از نرخی استفاده شود که برای واحد تجاری قابل تحقق و دستیابی است. با توجه به اینکه ارائه صورت‌های مالی در چارچوب نظام بهای شده تاریخی تایید ضمنی این موضوع است که دارایی‌ها حداقل به مبلغ ارائه شده در ترازنامه قابلیت تبدیل به وجه نقد را داشته و بدهی‌ها حداکثر به مبلغ ارائه شده در ترازنامه تسویه خواهد شد. این موضوع بدیهی است که فرض یادشده در مورد اقلام ارزی تابع مقررات ارزی زمان تهیه صورت‌های مالی بوده و بدون در نظر گرفتن این مقررات، ارائه اطلاعات منطبق بر واقعیت امکان‌پذیر نخواهد بود». با چنین مستندات روشن و بی‌نیاز از تفسیر مشخص است کاربرد نرخ ارز مرجع برای تسعیر بدهی مربوطه و نحوه درج بند یادشده برای تلطیف، برخلاف قانون تجارت و استانداردهایی است که خود سازمان حسابرسی تدوین کرده است. باید یادآور شد فرآیند سیاسی شدن استانداردها به معنی مداخله مستقیم مقامات دولتی نیست، بلکه به این معنی است که مرجع استانداردگذار ناچار است با توجه به شرایط کشور و مسوولیت‌های اساسنامه‌ای خود در برخی موارد نظرات خاصی را در تدوین استاندارد‌ها به کار برد کما اینکه در سنوات قبل نیز چنین مواردی نظیر نظریه کمیته فنی پیرامون سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت در شرکت سرمایه‌گذاری و... وجود داشته و اساسا این فرآیند درهمه جای جهان صورت می‌گیرد کما اینکه در زمان بحران وام‌های مسکن و سپس بحران مالی سال ۲۰۰۸ در آمریکا نیز کنگره آمریکا فشارهای سنگینی را به FASB برای ارزیابی ابزارهای مالی وارد کرد و نظر کنگره هم به نوعی در استانداردهای بعدی رعایت شد. حسابرسان، نیک آگاه هستند که در شرایط خاص سیاسی- اقتصادی شاید لازم باشد رهنمود خاص یا استاندارد جدیدی منطبق با شرایط، صادر شود که این موضوع را مقامات ذی‌صلاح باید بصورت مکتوب انجام دهند و به قضاوت شخصی حسابرسان موکول نکنند. انتظار جامعه حسابرسی از آنجا که امر تدوین و وضع استاندارد به موجب قانون بر عهده سازمان حسابرسی قرار دارد آن است که «تدوین‌کنندگان استاندارد دریابند که چگونه می‌توان به شیوه‌ای روشن و بدون ابهام یک واقعیت اقتصادی (تغییر چند برابری نرخ ارز) را مورد سنجش و ارزیابی قرار دهند (همان منبع -صفحه ۲۲۱) در همین بحران مالی و رهنی جهان که از نیمه دوم سال ۲۰۰۷ شروع شد اول کاسه و کوزه‌ها را سر حسابرسان شکستند ولی بعدها فهمیدند خانه از پای بست ویران است. به همین علت نیز بیش از آنکه حسابرسان مورد حمله و شماتت قرار گیرند مرجع استانداردگذار (FASB) تحت فشار قرار گرفت زیرا استاندارد لازم را آنها تدوین کرده بودند، نه حسابرسان! به همین علت سرانجام مقاله‌های معروف ?Auditors can't blamed for crash و Auditors should not be blamed for the financial crisis any more than MPs در دفاع از حسابرسان و افشای واقعیت‌ها منتشر شد. در مورد نرخ ارز در ایران، روند حوادث بیانگر آن است که، نرخ ارز در کشور دیگر به نرخ ارز مرجع باز نخواهد گشت. در همین راستا باید یادآور شد که حسابرس نمی‌تواند تنها سواد حرفه‌ای داشته باشد بلکه باید اقتصاد سیاسی هم بداند. شعارهای انتخاباتی همه کاندیداها مبنی بر تداوم یارانه‌ها و افزایش نرخ کالاها و خدمات و مواضع مسوولان بانکی و اقتصادی کشور همه متضمن آن است که نرخ ارز مبادله‌ای جایگزین نرخ ارز مرجع (به استثای چند قلم کالای استراتژیک) شده، بنابراین استدلال مدیران شرکت‌ها و سازمان حسابرسی مبنی بر آنکه شاید شرکت‌ها بدهی ارزی را به نرخ ارزمرجع (و در مواردی حتی نرخ ارز مبادله‌ای) پرداخت خواهند کرد، فاقد وجاهت قانونی و شواهد مستند و بینه مستدل است. افزون بر آن مدیران بنگاه‌ها اساسا علاقمند به نمایش سود بیشتر به منظور دستیابی به پاداش بیشتر (با فرض اینکه خود این مدیران سهامدار شرکت‌ها نباشند که در غیر این صورت تمایل طبیعی و انگیزه شخصی آنان در ارائه سود بیشتر برای نگهداشت یا بالا بردن قیمت سهام بنگاه تحت مدیریت آنان خواهد بود)، می‌باشند. مهم‌ترین دغدغه کنونی بازار سرمایه درنرخ تسعیر ارز بنگاه‌هایی است که هم صادرات (درآمد ارزی) دارند و هم بدهی ارزی. بررسی اجمالی موضوع نشان‌دهنده آن است که بنگاه‌های بزرگ درصدد هستند دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی خود را به نرخ ارز مرجع (ارزی که در واقع وجود ندارد و استفاده از آن محدود به چند قلم کالای اساسی شده) تسعیر کنند که این امر در مواردی‌که بدهی ارزی بیش از دارایی ارزی است در واقع نوعی «حساب‌سازی» یا تقلب محسوب می‌شود زیرا این موضوع باعث می‌شود ذخیره لازم برای بازپرداخت بدهی ارزی ثبت نشود و «سود موهوم» بین سهامداران تقسیم شود. نکته حائز اهمیت دیگر آن است که چنانچه این بنگاه‌ها مابه‌التفاوت نرخ بازار ارز و مبادله‌ای را در حساب‌ها ثبت نکنند و این مبلغ را به حساب خاصی واریز کنند چه کسی آگاه خواهد شد؟! البته نباید فراموش کرد در شرایطی که تسعیرارز منجر به زیان می‌شود نیز مشکلات خاص مالیاتی گریبانگیر شرکت‌ها خواهد شد. از طرف دیگر بانک مرکزی به عنوان مقام ناظر بازار پول (و ارز) تکلیف را روشن کرده به‌این معنی که «نرخ توافقی»، برای خرید و فروش ارز در صرافی‌ها مجاز بوده، «نرخ مرجع»، و «نرخ مبادله‌ای»، برای مواردی است که طبق مقررات بانک مرکزی تخصیص آن مجاز باشد. بنابراین موضوع اینگونه نیست که مثلا شرکتی، فروش صادراتی خود را به بالاترین نرخ و بدهی ارزی را به نرخ پائین تسعیر کرده و از نتیجه نیز راضی باشد. بنابراین جمع‌بندی موارد یادشده درخصوص دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمد و هزینه ارزی در شرایط فعلی به‌قرار زیر است: فروش صادراتی - تابع چگونگی دسترسی به ارز آن است. هزینه‌ ارزی - تحوه تامین ارز مربوط وجه نقد ارزی- داخل کشور تابع نحوه دریافت آن- خارج از کشور تابع چگونگی مصرف آن. بدهی ارزی- وام از محل حساب ذخیره ارزی، نرخ مبادله‌ای طبق بخشنامه بانک مرکزی، وام از سایر منابع، تابع چگونگی تامین ارز. با عنایت به مطالب پیشگفته، شایسته بود (و هنوز هم هست)، مرجع استاندارد گذار و یا کارگروه فنی سازمان حسابرسی با صدور رهنمود مشخص تکلیف همه حسابرسان (ونه فقط سازمان حسابرسی) را در این گونه موارد روشن سازند تا نوعی وحدت رویه در گزارش‌های حسابرسی به وجود آید. پی‌نوشت: (۱)- کتاب تئوری‌های حسابداری - نوشته پروفسور احمد بلکویی ترجمه دکتر علی پارسائیان - صفحه ۱۲۸-۱۲۷ *اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران- اعضای انجمن حسابداران خبره آمریکا