دکتر مصطفی دیلمی‌پور* روزگاری در آموزش اخلاقی و اجتماعی به ما می‌آموختند که «سکوت علامت رضاست». گذشت بیش از نیم قرن نشان داد که سکوت، هم می‌تواند علامت رضا باشد و می‌تواند علامت عدم رضایت و حتی دلیل بر مخالفت باشد، به‌رغم بررسی در زمینه‌های علامت‌شناسی، من تا‌کنون نتوانسته‌ام سکوت سازمان حسابرسی را برای خود توضیح دهم یا حداقل، توجیه کنم! موضوع چیست؟ هم حرفه‌های حسابدار رسمی من اینک نیک می‌دانند که استاندارد حسابداری شماره ۱۶ به مثابه ترجمه معیوب و غیرقابل اتکای استاندارد حسابداری شماره ۲۱ بین‌المللی از ابتدای سال ۱۳۸۰ از سوی سازمان حسابرسی به عنوان نهاد دولتی و قانونی تدوین‌کننده استانداردهای حسابداری و حسابرسی به عنوان راهنمای عمل حسابداران در مورد تسعیر ارز لازم‌الاجرا شده بود. نیاز عملی و کاربردی به دلیل شرایط اقتصادی حاکم بر جامعه سبب شد که سازمان حسابرسی ترجمه نسبتا بهتر و نه بدون نقص از استاندارد حسابداری شماره ۲۱ بین‌المللی را تحت عنوان استاندارد حسابداری شماره ۱۶ تجدیدنظر شده (آثار تغییر در نرخ ارز) را در ۱۵/۹/۱۳۹۱ تصویب و برای صورت‌های مالی که دوره‌های مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۹۱ و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجرا کند. در این نوشتار، هدف، عیب‌یابی استاندارد حسابداری شماره ۱۶ قدیم یا تجدید‌نظر شده آن نیست، زیرا این موارد را در نوشتاری تحت عنوان (چالش حسابداری و حسابرسی امروز ایران: نرخ مبادله‌ای ارز) تدوین و به جامعه حسابداران رسمی ایران تحویل داده‌ام. بحث فعلی نگارنده از آنجا شروع شده است که در سال ۱۳۷۹ با فزونی یافتن درآمدهای ارزی کشور بر مصارف ارزی آن، حساب یا صندوق ذخیره ارزی تشکیل و از محل آن به واحدهای تولیدی و صنعتی وام ارزی پرداخت و مقرر شد که بازپرداخت این قبیل تسهیلات نیز به ارز باشد. اینک که تسهیلات مزبور سررسید شده و زمان بازپرداخت وام‌ها فرارسیده است، شرکت‌ها با معضل بازپرداخت مواجه شده‌اند، زیرا بانک مرکزی با تصویب کمیته ویژه وزرا در تاریخ ۱۸/۸/۱۳۹۱ بازپرداخت تسهیلات استفاده شده از حساب ذخیره ارزی را با نرخ ابداعی جدیدی به نام نرخ مبادله‌ای امکان‌پذیر کرده است. ملاحظه می‌شود که با این مصوبه به‌جای تضعیف ارزش پول ملی مبنای محاسبه و تسویه جدیدی به عنوان ارز در دسترس معرفی شده است. متعاقب مصوبه کمیته ویژه وزرا بانک مرکزی بخشنامه شماره ۱۰۲۹/۶۰ را در تاریخ ۱۳/۹/۱۳۹۱ صادر و سپس اداره سیاست‌ها و مقررات ارزی صورتجلسه ۱۱۵۶ مورخ ۱/۱۲/۱۳۹۱ شورای پول و اعتبار مشتمل بر ۱۲ ماده و ۲ تبصره را طی بخشنامه ۱۰۳۸/۶۰ مورخ ۳/۱۲/۱۳۹۱ به اداره خارجه یا بین‌الملل تمام بانک‌ها ابلاغ کرد. ماده ۱۰ صورتجلسه مصوب شورای پول و اعتبار اشعار می‌دارد: پرداخت اقساط تسهیلات ارزی اعطایی از محل حساب ذخیره ارزی مشمول تهاتر بدهی دولت با بانک‌های ملت، صادرات ایران، رفاه کارگران و تجارت به صورت ریالی به نرخ مورد معامله در مرکز مبادلات ارزی خواهد بود. به این ترتیب حسابداران با دستور مشخص و روشن یادشده بالا قادر شدند که در پایان سال ۱۳۹۱ بند ۲۷ استاندارد حسابداری ۱۶ تجدید نظر شده مبنی بر شناسایی تفاوت تسعیر را اعمال کرده و بدهی‌های ارزی خود را بر‌اساس نرخ ارز مبادله‌ای و به صورت ریالی مورد نظر تسعیر کنند. ادامه بند ۲۷ استاندارد یادشده اخیر تکلیف حسابداران در مورد شرکت‌های مشمول ماده ۱۰ صورتجلسه مصوب شورای پول و اعتبار را برای پایان سال ۱۳۹۲ و به بعد نیز روشن کرده است. به‌این ترتیب: در صورتی که معامله در یکی از دوره‌های مالی بعد تسویه شود، تفاوت تسعیر در هر یک از دوره‌های مالی تا دوره تسویه، با توجه به تغییر در نرخ‌های تسعیر طی آن دوره‌ها تعیین و شناسایی می‌شود. این بند نیز کاملا شفاف و خالی از ابهام است. در نتیجه حسابداران در شرکت‌ها باید بدهی ارزی خود را با نرخ مبادله‌ای در تاریخ ۳۰/۱۲/۱۳۹۱ تعیین و شناسایی کنند و حسابرسان یا حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران نیز در صورت رعایت نکردن ماده تصریح شده بالا توسط شرکت‌ها بر‌اساس مصوبه کارگروه فنی و استانداردهای جامعه حسابداران رسمی ایران در خصوص نحوه برخورد حسابرس با تغییرات نرخ ارز مورخ ۲۱/۰۹/۱۳۹۱ به شرح زیر عمل کنند: حسابرس باید با اطمینان بالایی از قابل اتکا بودن نرخ ارز مورد استفاده توسط واحد تجاری برای تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی اطمینان حاصل کند، در صورت مناسب نبودن نرخ ارز مورد استفاده و در صورتی که آثار آن با اهمیت باشد، موضوع در قالب بند تحریف صورت‌های مالی در گزارش حسابرس مستقل مطرح و حسب موردنظر مشروط یا مردود اظهار خواهد شد. در صورت مشخص نبودن نرخ قابل دستیابی موضوع باید به صورت ابهام و با توجه به دامنه آثار مالی آن حسب مورد بعد از بند اظهارنظر (در مواردی که آثار مالی آن با اهمیت ولی غیر‌فراگیر) باشد یا قبل از بند اظهارنظر (در مورد فراگیر بودن آثار مالی آن) در گزارش حسابرس مستقل مطرح شود. پیش از ادامه مطلب یادآوری کنم که بندهای ۱۸ و ۱۹ استاندارد حسابداری شماره ۵ حتی تکلیف حسابداران را برای تغییرات نرخ ارز بین تاریخ ترازنامه و تاریخ انتشار گزارش مشخص و رهنمود لازم را ارائه کرده است. ملاحظات بالا حسابرسان را قادر می‌سازد که بدون ابهام آثار احتمالی تسعیر بر تسهیلات ارزی دریافتی را در تاریخ ۳۰/۱۲/۱۳۹۱ مشخص کنند. زیرا تسعیر بدهی‌های ارزی مربوط به تسهیلات ارزی دریافتی از محل حساب ذخیره ارزی به صورت ریالی و به نرخ مورد معامله در مرکز مبادلات ارزی توسط شورای پول و اعتبار تصویب و توسط بانک مرکزی ابلاغ شده است. فراموش نباید کرد که بر اساس ماده ۱۰ قانون پولی و بانکی کشور بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به عنوان تنظیم‌کننده نظام پولی و اجرای سیاست اعتباری و پولی بر اساس سیاست کلی اقتصادی کشور است. تنظیم مقررات مربوط به معاملات ارزی و ریالی، نظارت بر صدور و ورود ارز و پول رایج کشور، تنظیم نظام پولی و اعتباری کشور، نظارت بر بانک‌ها و موسسات اعتباری بخشی از وظایف بانک مرکزی بوده و شورای پول و اعتبار به عنوان یکی از ارکان پنجگانه آن وظایف گسترده‌ای دارد که موضوع ماده ۱۸ قانون پولی و بانکی کشور است که از جمله وظایف آن ارائه نظر مشورتی و توصیه به دولت در مسائل بانکی، پولی و اعتباری کشور که به نظر شورا در وضعیت اقتصادی و به ویژه در سیاست اعتباری کشور موثر خواهد بود یا رسیدگی و تصویب آیین نامه‌های یادشده در قانون پولی و بانکی و بالاخره اظهارنظر درباره هر موضوعی که از طرف رییس کل بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در حدود قانون به شورای یادشده عرضه می‌شود. ملاحظه می‌شود که بانک مرکزی با حق قانونی خود اختیار داشته است که نرخ مبادله‌ای را در شرایط اقتصادی خاص کشور تعیین و برای بانک‌های عامل لازم‌الاجرا کند. با تصویر روشن فوق اندیشه ابهام از کجا ناشی می‌شود؟ برخی شرکت‌ها مدعی شده‌اند که هنگام مراجعه به بانک‌های عامل از آنان خواسته شده است که چون تسهیلات دریافتی از آنان به اعتبار قرارداد فیمابین به ارز بوده باید بازپرداخت آن نیز به طور فیزیکی به ارز باشد. در پاسخ این ادعا باید گفت اولا نگهداری و خرید و فروش ارز بیش از مقداری مشخص غیر قانونی بوده و بانک‌ها مجاز نیستند که شرکت‌ها را وادار به انجام امری خلاف کنند، مگر آنکه همانند زمان پرداخت تسهیلات نگهداری و خرید و فروش ارز مجاز شده و قاچاق تلقی نشود. ثانیا مگر می‌شود که بانک‌های عامل مقررات شورای پول و اعتبار را به عنوان نهاد قانونی و صاحب اختیار زیر پا بگذارند و اگر مجاز به اعتراض نسبت به مصوبه شورای پول و اعتبار بانک مرکزی در مورد الزام به پذیرش اقساط سررسید شده بدهی‌های ارزی از محل حساب ذخیره ارزی باشند، می‌توانند به نهاد قضایی مربوطه مراجعه کنند. شورای پول و اعتبار به صراحت مقرر داشته است که پرداخت اقساط تسهیلات ارزی اعطایی از محل حساب ذخیره ارزی مشمول تهاتر بدهی دولت با بانک‌های ملت، صادرات ایران، رفاه کارگران و تجارت به صورت ریالی و به نرخ مورد معامله در مرکز مبادلات ارزی خواهد بود. پس از دیدگاه من حسابرس تسهیلات ارزی دریافتی موضوع بحث باید به نرخ مورد مبادله در مرکز مبادلات ارزی در تاریخ ۳۰/۱۲/۱۳۹۱ تسعیر شده و در سررسید اقساط به بانک‌های عامل پرداخت شود و بانک‌های عامل نیز موظف به دریافت اقساط سررسید شده شرکت‌ها بر اساس مصوبه شورای پول و اعتبار هستند. آیا شرکت‌ها نمی‌دانند که در صورت استنکاف بانک‌های عامل از پذیرش بازپرداخت و تسهیلات ارزی دریافتی به شرح مصوب شورای پول و اعتبار می‌توانند در نهادهای قضایی مربوط از جمله دیوان عدالت اداری یا محاکم قضایی صالح طرح دعوا کرده و از طریق رای قانونی صادره از محاکم ذی‌صلاح بانک‌های عامل را به گردن نهادن به دستورالعمل شورای پول و اعتبار ملزم کنند. اما به نظر می‌رسد انگیزه‌ای وجود دارد که شرکت‌ها در مقابل بانک‌های عامل در محاکم ذی‌صلاح طرح دعوا نمی‌کنند و آن نیز تمسک به این نوع توجیهات برای خودداری از تسعیر بدهی‌های ارزی و به منظور اجتناب از کاهش سود سال ۱۳۹۱ است، توجیهاتی که مصلحت اندیشانه توزیع سودی غیرواقعی را امکان‌پذیر می‌کند. همچنین ممکن است عده‌ای مدعی شوند که نرخ‌های گوناگونی در بازار وجود دارد و در این شرایط نرخ در دسترس کدام است؟ پاسخ روشن است در موضوع مورد بحث ما نرخ در دسترس شکل ریالی نرخ مورد معامله در مرکز مبادلات ارزی است. حالات متصور برای نرخ در دسترس در سال ۱۳۹۲ می‌تواند به یکی از اشکال زیر باشد: نرخ مورد معامله در مرکز مبادلات ارزی کاهش یا افزایش یابد در هریک از حالات آن حسابداران طبق بخش آخر بند ۲۷ استاندارد حسابداری ۱۶ تجدید‌نظر شده عمل خواهند کرد. ممکن است دولت اقدام به تک‌نرخی کردن ارز کرده و تنها واردات اقلام استراتژیک معدودی را با پرداخت یارانه ارزی امکان‌پذیر سازد در این صورت نیز تکلیف حسابداران روشن بوده و نرخ واحد ارز جدید به مثابه ارز در دسترس مورد عمل قرار خواهد گرفت، اما چون تک نرخی کردن ارز در شرایط اقتصادی حاکم بر جامعه منجر به تضعیف ارزش پول ملی خواهد شد باید تعیین کرد که در آن صورت اقتصاد کشور در شرایط تورم حاد است یا نه؟ اگر شرایط تورمی حاد بر اقتصاد جامعه حاکم باشد باید استاندارد حسابداری متناسب آن شرایط یعنی استانداردی مشابه استاندارد حسابداری بین‌المللی ۲۹ تدوین و لازم‌الاجرا گردد. تجزیه و تحلیل و مطالعه تطبیقی استاندارد ۱۶ و ۲۱ و در نظر گرفتن مصوبه شفاف و مشخص شورای پول و اعتبار، اینجانب را قانع نمود که مصوبه کارگروه فنی جامعه حسابداران رسمی ایران رهنمود عمل‌گرایانه و روشن موضوع می‌باشد. لیکن مصاحبه مدیر عامل محترم سازمان حسابرسی که توسط خبرگزاری فارس منتشر شده بود، نگارنده را واداشت تا موضوع را طی نامه شماره ۹۱۱۲۴۲ مورخ ۱۳/۱۲/۱۳۹۱ با کمیته فنی سازمان حسابرسی در میان بگذارم تا اولا از صحت و سقم خبر مطمئن شوم و ثانیا چون سازمان حسابرسی نهاد استاندارد نویسی در کشور می‌باشد خود صلاحیت آن را دارد که استاندارد حسابداری شماره ۱۶ تجدید نظر شده را تفسیر و راهنمای عمل حسابداران رسمی شاغل در بخش خصوصی که عضو جامعه حسابداران رسمی ایران هستند قرار دهد. اقتدا و تبعیت حسابداران رسمی خارج از سازمان حسابرسی به گزارش‌های سازمان حسابرسی به عنوان تنها موسسه حرفه‌ای کاملا بزرگ، به آنان در مقابل جامعه حسابداران رسمی ایران مصونیت نمی‌دهد. از آنجا که من برای نامه خود پاسخی از کمیته فنی سازمان حسابرسی دریافت نکردم با خود اندیشیدم که این سکوت علامت چه می‌تواند باشد؟ ناگزیر دو نمونه از گزارش‌های حسابرسی صورت‌های مالی مربوط به دو شرکت حسابرسی شده توسط سازمان حسابرسی را مطالعه کردم که در آنها سازمان حسابرسی با مساله تسعیر ارز موضوع این نوشتار پس از اظهار‌نظر، به صورت ابهام برخورد کرده بود. امکان نظری این امر وجود دارد که برخی از شرکت‌ها مشتاق باشند که حسابرسان با موضوع تسعیر ارز برای سال ۱۳۹۱ به شکل ابهام برخورد کنند با این امید که در سال ۱۳۹۲ مفری برای افزایش قیمت فروش محصولات آنها ایجاد شود و سود خالص آنها به حدی برسد که با رعایت استاندارد ۱۶ هنوز سودآوری خود را حفظ کنند هر چند که رفتار آنها تورم مبتلا به اقتصاد کشور را تشدید کند. رعایت استاندارد حسابداری ۱۶ منجر به کاهش سود سال ۱۳۹۱ و سود قابل تقسیم آنها می‌شود. موسسات حسابرسی شاغل در بخش خصوصی از شرکت‌ها رعایت استاندارد حسابداری ۱۶ را مطالبه می‌کنند که باب میل شرکت‌ها نیست در نتیجه برخی از این شرکت‌ها که آگهی دعوت عادی سالانه خود را نیز منتشر کرده بودند، در شرایط فعلی مجامع عمومی عادی خود را به تعویق انداخته‌اند. شاید این شرکت‌ها همانطور که در بالا بیان شد به اشتباه بر این تصور باشند که موسسات حسابرسی شاغل در بخش خصوصی به این ترتیب فرصت پیدا می‌کنند که گزارش‌های سازمان حسابرسی را ملاحظه و در اظهار نظر خود به آن سازمان اقتدا کنند، یا به نحوی برای عدم رعایت استانداردهای حسابداری ۱۶ تجدید نظر شده با سازمان حسابرسی از طریق جامعه حسابداران رسمی توافق ‌کنند! هرچند که به لحاظ تجربه بیش از چهل سال و عضویت در جامعه حسابداران رسمی ایران و انجمن حسابداران رسمی آمریکا اینجانب صلاحیت درک و تجزیه و تحلیل استانداردهای حسابداری و حسابرسی و بخشنامه‌های در دسترس را دارم اما به لحاظ حرفه‌ای من عضو جامعه حسابداران رسمی ایران و تابع قوانین، مقررات، دستورالعمل‌ها و رهنمودهای آن هستم و نمی‌توانم از شیوه عمل سازمان حسابرسی تبعیت کنم زیرا سازمان حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران نیست، در صورتی که موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی باید در مقابل هیات‌های انتظامی آن پاسخگو باشند. ای کاش کمیته فنی سازمان حسابرسی نیز مشابه انجمن‌های حسابداری کشورهای پیشرفته با اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران برخورد می‌کرد. به طور نمونه هر سوال فنی‌و‌حرفه‌ای مکتوب اعضای انجمن حسابداران رسمی آمریکا، ظرف ۲۴ ساعت توسط یکی از اعضای فنی انجمن از طریق تلفن پاسخ داده می‌شود. متأسفانه با پاسخ ندادن کمیته فنی سازمان حسابرسی من از مبانی تئوریک و حرفه‌ای و تفسیر آنها از استاندارد حسابداری ۱۶ تجدید نظر شده بی‌بهره ماندم. سازمان حسابرسی به عنوان نهاد قانونی استانداردنویسی در ایران امکان ارائه تفسیر و کاربری استانداردها را دارد. چه بسا که پاسخگویی به سوالات حرفه‌ای اعضای حرفه که در جامعه حسابداران رسمی ایران متشکل هستند، سازمان حسابرسی را قانع کند که در پاره‌ای از موارد، استدلال اعضای حرفه حسابرسی درست است زیرا همانطور که می‌دانیم بیشتر حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران هم‌نسلان من بوده و حتی برخی از آنان تجربیات حرفه‌ای بیش از من دارند. آیا سازمان حسابرسی ملاحظاتی، از جمله منافع مالیاتی دولت را در نظر می‌گیرد که در چارچوب استاندارد ۱۶ قرار نمی‌گیرد یا خود را در موضعی می‌داند که به سوالات حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی پاسخگو نباشد، حتی اگر این پاسخگویی در محدوده درخواست تفسیر و ارائه رهنمود حرفه‌ای باشد، زیرا سازمان حسابرسی علاوه بر انجام حسابرسی و ارائه خدمات حرفه‌ای مسوولیت تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی را نیز عهده‌دار است، هر چند که از جنبه ارائه خدمات حرفه‌ای صدها برابر بزرگ‌تر از موسسات شاغل در بخش خصوصی باشد. آیا سکوت کمیته فنی سازمان حسابرسی به قول خانم مارگوت بیگل سرشار از ناگفته‌ها است؟ ناگفته‌هایی که سبب می‌شود که حتی استانداردهای ترجمه و لازم‌الاجرا شده خود را نیز کنار نهند؟ حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران به خوبی آگاه هستند که رعایت استاندارد حسابداری شماره ۱۶ تجدید‌نظر شده موجب کاهش سود بسیاری از شرکت‌ها در سال ۱۳۹۱ خواهد شد و حتی بر وضعیت شاخص بورس اوراق بهادار تهران نیز اثر خواهد گذاشت و عدم رعایت آن موجب محرومیت این شرکت‌ها از امتیازات مالیاتی و بازار سرمایه خواهد شد، آیا این حسابداران رسمی برای حفظ شفافیت و صحت صورت‌های مالی و حفظ منافع سرمایه‌گذاران بالقوه آتی با تکیه به تجربیات خود خواهند توانست که بر اساس مفاد استاندارد ۱۶ حسابداری تجدید‌نظر شده گزارش‌دهی نکنند، زیرا باور عمومی اعضا بر این است که استانداردهای حسابداری و حسابرسی بر اساس منافع ملی ما و برای رعایت شدن تدوین و ترویج می‌شوند. *عضو جامعه حسابداران رسمی ایران و عضو انجمن حسابداران رسمی آمریکا