استقلال حسابرس و خدمات غیر‌حسابرسی

دکتر روح‌اله صدیقی * محمدمهدی مومن‌زاده ** حسابرسی فرآیندی است منظم و باقاعده (سیستماتیک) به‌منظور جمع‌آوری و ارزیابی بی‌طرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به فعالیت‌ها و وقایع اقتصادی، به منظور تعیین درجه انطباق این ادعاها (اظهارات) با معیارهای از پیش تعیین شده و گزارش نتایج به افراد ذی‌نفع. حسابرسی مربوط به بررسی و تایید داده‌های مالی برای قضاوت در مورد صحت وجود صداقت در داده‌هایی است که با آنها رویدادها و شرایط توصیف می‌شوند. داده‌های مالی اساسا گزارش‌هایی از حقایق مبهم است. تایید آنها به استفاده از تکنیک‌ها و روش‌های «برهان و استدلال» نیازمند است (حساس یگانه، ۱۳۸۴، ۲۸). فهم تجربه حسابرسی و دریافتن این نکته که کدام زمینه به گونه‌ای تاریخی به این تجربه شکل داده، نشان می‌دهد پدید آمدن حرفه حسابداری شکاف تولیدکننده و استفاده‌کننده اطلاعات مالی را به حداقل رساند و سبب شد یک ارتباط (این همانی) بین آنها به وجود آید. وقتی دریافت کننده اطلاعات مالی «تضاد منافع» بین خود و تولیدکننده را در می‌یابد، نگران مغرضانه بودن اطلاعات ارائه شده است و به همین دلیل به سراغ حسابرسان می‌رود. این رابطه؛ یعنی رابطه بین مدیران شرکت، استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی و حسابرسان، درون یک «مثلث انسانی نمایندگی» شکل می‌گیرد. مثلثی که به طور رسمی به عنوان ساختار اساسی نقش حسابرسی، توسط کمیته مفاهیم حسابرسی انجمن حسابداری آمریکا شناسایی شده است. از آنجا که مدیران شرکت‌ها، در یک موضع قدرت قرار دارند و می‌توانند در نبود حسابرسی، از موقعیت نمایندگی خود برای تعیین نحوه گزارش اطلاعات مالی به مالکان استفاده کنند، حسابرسی را می‌توان به عنوان یک وسیله انضباطی مورد اعتماد برای کاهش چنین اختیاری در نظر گرفت. حسابرسان نه تنها می‌توانند درستی و انسجام روش‌های حسابداری مورد استفاده در گزارش‌های مالی را گواهی و تایید کنند (و نظم صریحی را بر نمایندگان مدیریتی تحمیل کنند) بلکه، حتی حضور آنها به عنوان حسابرس نیز به صورت یک عامل منضبط کننده عمل می‌کند (همان، ۱۱۴). حسابرسان در هر کار حسابرسی، ویژگی‌های فردی‌‌شان را به کار می‌گیرند، از این رو محدودیت‌های شناختی آنان منجر به انحراف و چالش در قضاوت حرفه‌ای می‌شود، همچنین به دلیل اینکه فعالیت‌ها و مراحل مختلف حسابرسی توسط یک شخص انجام می‌گیرد، یک فرد نمادی از حرفه است و بار مسوولیت حرفه را بر دوش می‌کشد. از این رو تحلیل شرایط و مسائل حرفه به دلیل ارتباط با موجود پیچیده‌ای به نام انسان (حسابرس) شایستگی‌ها و مهارت‌های او، محدودیت‌های شناختی، پشتیبان‌های تصمیم‌گیری، بی‌طرفی و سوگیری‌های قضاوتی و منافع شخصی او و همچنین محیط متغیر و پیچیده‌ای که از ارتباط این انسان‌ها و عوامل دیگر شکل می‌گیرد، با چالش‌ها و ابعاد گوناگونی همراه است. از این رو برای درک حرفه حسابرسی، نمی‌توان مانند یک مشاهده‌گر خارجی به نظاره حسابرس نشست و نمودهای بیرونی اعمال او را مشاهده کرد، بلکه باید برای معنا و مقصود رفتار او اصولی را وضع و او را از دیدگاه خودش درک کرد؛ بنابراین ناظر بیرونی (جامعه یا پژوهشگر) باید بتواند چگونگی درک حسابرسان از وقایع را درک کند. به این ترتیب درک او فهمی ثانویه است که از طریق آن، پژوهشگر می‌کوشد تا فرآیند اولیه درک حسابرسان را بفهمد. هدف درک ثانویه آن است که نمونه یا مدل ایده‌آل درک حسابرس در فعالیت‌های او آشکار شود (لنگری و مومن‌زاده، ۱۳۸۸). مثلا در بحث استقلال، به عنوان سنگ بنای حرفه حسابرسی، این موضوع به عنوان حالتی از ذهن به مفهوم نگرش حسابرس به روابط موجود با مدیریت صاحبکار، سهامداران و سایر ذی‌نفعان و استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی تصور شده است (موتز و شرف، ۱۹۶۱، ۲۰۶). بارتلت (۱۹۹۳) نیز استقلال واقعی را نبود گرایش ذهنی در اجرای عملیات حسابرسی و استقلال ظاهری را پرهیز از شرایطی می‌داند که حسابرس را در تضاد منافع آشکار با صاحبکار نشان دهد؛ بنابراین استقلال واقعی با بی‌طرفی و استقلال ظاهری به طور معمول با تصور استفاده‌کنندگان از وجود تضاد منافع حسابرس در یک وضعیت معین ارتباط دارد. فلینت هم معتقد است، استقلال حسابرس یک نگرش ذهنی است و آن را به ویژگی‌های فردی؛ یعنی درستکاری و قدرت شخصیت وی پیوند می‌دهد (فلینت، ۱۹۸۸، ۶۴). با این همه، نسبت دادن مفهوم استقلال حسابرس به یک ویژگی ذهنی نامحسوس، آن را تبدیل به عبارت نسبتا گنگی می‌کند که در رابطه با کار حسابرسی، تفسیر آن پیچیده و مشکل است، اما دست کم یک توافق عمومی وجود دارد که استقلال، نگرشی از ذهن است که اجازه نمی‌دهد نظرات و نتیجه‌گیری‌های حسابرس، از هرگونه نفع شخصی و فشارهای ناشی از تضاد منافع افراد تاثیر پذیرد. کارگروه استانداردهای حسابداری مالی انجمن حسابداری آمریکا معتقد است هر دو موضوع استقلال و منافع شخصی، به شخص انسان بر می‌گردد. هدف مقررات استقلال، ارائه رهنمود به افراد مختلف است و بر رفتار افراد (حسابرسان) که تصمیمات خود را به صورت فردی و گروهی اتخاذ می‌کنند و نیز بر تصمیمات سازمان (موسسه حسابرسی) تاثیر می‌گذارد. مقررات استقلال، حسابرس را از موسسه حسابرسی متمایز می‌کند و بر این باور است که نحوه برخورد حسابرسان انفرادی با پاداش‌ها و جرایم، به طور کلی با نحوه برخورد موسسات حسابرسی با این موضوع متفاوت است (رحیمیان، ۱۳۸۵، ۷۳). دیدگاه‌های جدیدی نیز مطرح شده‌اند که دیگر استقلال را حالتی ذهنی و هم معنی با بی‌طرفی یا درستکاری نمی‌دانند بلکه آن را به معنی از بین بردن منافع مادی و شرایطی می‌دانند که حسابرس تحت‌تاثیر این شرایط نتواند نظر واقعی خود را بیان کند؛ یعنی در دیدگاه‌های اخیر حرکتی از «شخصیت ذهنی و قضاوتی» حسابرس به «شخصیت تجاری» شروع شده است. به طوری که ریتر و ویلیامز (۱۹۹۵) معتقدند به دلیل اینکه عنصر تشکیل‌دهنده حرفه حسابرسی یعنی استقلال نیز از شخصیت قضاوتی به شخصیت اقتصادی در حال تغییر است، حرفه حسابرسی نیاز دارد که به احتمال تحت‌تاثیر قرار گرفتن توجه کند و حساسیت ویژه‌ای در این خصوص از خود نشان دهد. پیشینه حسابرسی در طی یکصد و پنجاه سال گذشته نشان می‌دهد شواهد تاریخی در مورد استقلال حسابرس دارای تغییر کُندی بوده است، یعنی از وضعیتی که در آن مفهوم استقلال ظاهری و باطنی وجود نداشته و حسابرسان سهامداران شرکت‌ها بوده‌اند، تا وضعیت‌ چند دهه اخیر، یعنی استقلال ظاهری و باطنی از واحد مورد رسیدگی تغییر کرده است؛ اما موضوع استقلال واقعی، یک موضوع قدیمی و پایدار در حسابرسی است. از آنجا که استقلال واقعی را که یک موضوع ذهنی است به‌ سختی می‌توان مشاهده کرد، حسابرسان در تلاش بوده‌اند طی سالیان متمادی مردم را متقاعد کنند، آنها در موضعی نیستند که وضعیت فکری و باطنی مستقل آنها تحت فشار یا تاثیر صاحبکاران قرار گیرد؛ اما با توجه به مشکلات موجود در شناخت صریح استقلال حسابرس برای حرفه حسابرسی، راه حل مرسوم و رایج و البته نه چندان کارآی حرفه حسابرسی برای این موضوع، پیگیری راه‌های استقلال حسابرس، از طریق پیشگیری روابط بین صاحبکار و حسابرس است و این موضوع، همچنان برای جامعه دارای اهمیت است اما در واقع ناکامی شرکت‌ها در بازار و ورشکستگی‌های تجاری آنها که در اثر عوامل متعددی ممکن است ایجاد شود، بحرانی برای اعتماد، اطمینان و باورپذیری حرفه حسابرسی ایجاد می‌کند. یکی از مسائلی که در ادبیات حرفه‌ای و دانشگاهی به عنوان عامل کاهنده استقلال حسابرس به آن پرداخته شده است موضوع خدمات غیر‌حسابرسی حسابرسان است. از آنجا که حرفه حسابرسی برای سال‌های متمادی به شیوه‌ای بسیار کاراندیش و عمل باورانه شرح و بسط یافته و فقط در چند دهه گذشته به بنیادهای نظری زیربنای این رشته توجه شده است، اعتقاد بر این است که رویکردی علمی و دانشگاهی به حسابرسی می‌تواند اعتماد عمومی به کارکرد و اثربخشی حسابرسی را با فراهم آوردن سازمانی سیستماتیک از دانش حسابرسی و کمینه‌سازی ناسازگاری‌های درونی‌اش افزایش دهد (پرات و وان پورسم‌، ۱۳۸۵، ۶۶). در این راستا و با هدف غنای ادبیات رشته به تشریح مبانی نظری و تحقیقات انجام شده در خصوص خدمات غیر‌حسابرسی حسابرسان خواهیم پرداخت. خدمات غیر‌حسابرسی- پژوهش‌های خارجی حرفه حسابرسی تحت فشار اقتصادی قابل ملاحظه‌ای است و در سال‌های اخیر این موضوع شدت بیشتری یافته است. (ویلیامز و ریتر، ۱۹۹۵) سودآوری پایین خدمات حسابرسی سنتی، فشار پیوسته و مداومی را برای انجام فعالیت‌هایی نظیر خدمات مشاوره‌ای، طراحی سیستم‌های اطلاعاتی حسابداری، طراحی یا اصلاح کنترل‌های داخلی، به‌منظور سودآوری موسسات حسابرسی بوجود آورده است (ویلیامز و ریتر، ۱۹۹۸). عده‌ای بر این باورند که حسابرس با انجام خدمات غیر‌حسابرسی ممکن است استقلال خود را از دست بدهد. عده‌ای دیگر معتقدند حسابرس با انجام خدمات حسابرسی با سیستم حسابداری صاحبکار بیشتر آشنا شده و می‌تواند حسابرسی را با استقلال بیشتر و کیفیت بالاتری انجام دهد. موتز و شرف (۱۹۶۱) انجام خدمات غیر‌حسابرسی توسط حسابرس را مورد مطالعه و بررسی قرار دادند و به این نتیجه رسیدند که خدمات مدیریتی و خدمات مالیاتی استقلال ظاهری حسابرس را مخدوش می‌سازد. بیتی و همکاران (۱۹۹۹) در تحقیقی که در کشور انگلستان انجام دادند به این نتیجه رسیدند که حق‌الزحمه خدمات غیر‌حسابرسی به میزان ۱۰۰ درصد حق‌الزحمه حسابرسی از دیدگاه مدیران مالی شرکت‌ها ششمین، از دیدگاه شرکای موسسات حسابرسی دوازدهمین و از دیدگاه تحلیلگران مالی دومین عامل کاهنده استقلال حسابرس از میان بیست و چهار عامل کاهنده استقلال بود. علاوه بر این، حق‌الزحمه خدمات غیر‌حسابرسی به میزان ۵۰ درصد حق‌الزحمه حسابرسی از دیدگاه نمونه آماری مزبور به ترتیب دارای رتبه‌های دهمین، هفدهمین و پنجمین عامل کاهنده استقلال حسابرس بود. پژوهشگران در یک مطالعه که دوره‌ای ۶ ساله تا مارس ۲۰۰۶ را در بر می‌گرفت رابطه بین نسبت کل حق‌الزحمه‌های حسابرسان به ارزش بازار شرکت‌ها در یک نمونه از شرکت‌های UK را بررسی و به ارزیابی استقلال حسابرسان پرداختند. آنان دریافتند که فقط در حالت بالا بودن نسبت حق‌الزحمه حسابرسان استقلال آنها تهدید می‌شود. این مطالعه نشان داد افشای حق‌الزحمه‌های حسابرسی و خدمات غیر‌حسابرسی به عنوان درآمد حسابرسان به سرمایه‌گذاران مربوط است و سرمایه‌گذاران عدم انجام خدمات غیر‌حسابرسی را ترجیح می‌دهند (هولند و لن، ۲۰۱۲). تئوه ولیم (۱۹۹۴) در تحقیقی که در کشور مالزی انجام دادند به این نتیجه رسیدند که انجام خدمات غیر‌حسابرسی به میزان بیش از پنجاه درصد حق‌الزحمه حسابرسی، دومین عامل کاهنده استقلال حسابرس از میان پنج عامل کاهنده استقلال بود. پژوهش دیگری به بررسی ارتباط استقلال ظاهری حسابرس و نسبت حق‌الزحمه خدمات غیر‌حسابرسی به کل حق‌الزحمه یک صاحبکار یا اهمیت صاحبکار (درصد حق‌الزحمه دریافتی از یک صاحبکار به کل درآمد موسسه حسابرسی) می‌پردازد. نتایج به دست آمده از نمونه‌های بسیاری در طول دوره ۲۰۰۶-۲۰۰۱ نشان می‌دهد بر خلاف باور عمومی و یافته‌های برخی از مطالعات قبلی شواهدی مبنی بر ارتباط هزینه‌های غیر‌حسابرسی و برداشت از استقلال حسابرسان وجود ندارد. با این حال این برداشت با اهمیت صاحبکار ارتباط منفی دارد که با نظریه اقتصادی حسابرس سازگار است. آنچه این مقاله به ادبیات رشته می‌افزاید این است که اهمیت نسبی حق‌الزحمه خدمات غیر‌حسابرسی و اهمیت صاحبکار به عنوان عوامل تعیین کننده استقلال ظاهری حسابرس هستند (گوش و دیگران، ۲۰۰۹). والمن (۱۹۹۶) مدارک قوی پیدا نکرد که نشان دهد خدمات غیر‌حسابرسی استقلال باطنی حسابرس را از بین می‌برد. میزان حق‌الزحمه خدمات غیر‌حسابرسی و نسبت حق‌الزحمه خدمات غیر‌حسابرسی به کل حق‌الزحمه حسابرسی یک صاحبکار با احتمال ارائه مجدد نتایج در دادخواهی‌های قضایی حسابرسی ارتباط مثبت دارد. همچنین زمانی که وکیل مدافع شاکی در دادخواهی‌ها اشاره می‌کند که استقلال حسابرس به دلیل وابستگی به حق‌الزحمه خدمات حسابرسی یک صاحبکار و به خصوص حق‌الزحمه خدمات غیر‌حسابرسی دچار اختلال شده ارائه مجدد مربوط به دادخواهی‌های حسابرسی بیشتر می‌شود و دادخواهی‌های بیشتری وجود دارد. نتایج نشان می‌دهد که در صورتی که طرف دعوای معتقد باشد که حق‌الزحمه خدمات غیر‌حسابرسی اقامه دعوا علیه حسابرس را تقویت و تحکیم می‌کند و رای دادگاه را تحت‌تاثیر قرار می‌دهد تا به صدور حکم منجر شود، علیه حسابرس اقامه دعوا می‌کنند (اسمیت، ۲۰۱۲). فرانکل و همکاران (۲۰۰۲) در تحقیقی به این نتیجه رسیدند که انجام خدمات غیر‌حسابرسی وابستگی حسابرس را به صاحبکار افزایش داده و مقاومت آنان را در برابر فشارهای مدیریت برای دستکاری سود ضعیف‌تر می‌کند. واینس (۱۹۹۴) بر اساس تجزیه و تحلیل تجربی‌اش از گزارش‌های حسابرسی منتشر شده در فاصله سال‌های ۱۹۸۰ و ۱۹۸۹ برای ۷۶ شرکت ثبت شده در بورس اوراق بهادار استرالیا، ادعا کرد حسابرسان شرکت‌هایی با اظهارنظر مقبول (غیر مشروط) در گزارش حسابرسی نسبت به حسابرسان شرکت‌هایی با اظهارنظر مشروط، حق‌الزحمه‌های خدمات غیر‌حسابرسی بیشتری را دریافت کرده‌اند. مک دونالد (۲۰۰۱) در تحقیقی که قبل از ورشکستگی شرکت انرون انجام داد به این نتیجه رسید که در پنج ورشکستگی بزرگ دو دهه گذشته، با انجام خدمات غیر‌حسابرسی و قراردادهای مشاوره مدیریت، استقلال حسابرس مورد مصالحه قرار گرفته و از بین رفته است. پس از ورشکستگی شرکت انرون، لیزمن و همکارانش (۲۰۰۱) تحقیقی در این مورد انجام دادند و به این نتیجه رسیدند که نقش دوگانه موسسه حسابرسی اندرسون (حسابرس و مشاور) یکی از مهم‌ترین دلایل ورشکستگی شرکت انرون بوده است. رومانو (۲۰۰۴) و ویل (۲۰۰۴) معتقدند شکست‌های اخیر حسابرسی انرون و ورلدکام پندارهای همگانی را به این سو سوق داد که مشاوره و رایزنی حسابرسان برای صاحبکاران خود، استقلال آنان را کم رنگ می‌کند. بسیاری از مطالعات در خصوص خدمات غیر‌حسابرسی در کشورهای آنگلوساکسون به خصوص آمریکا انجام شده است و تاثیر منفی این خدمات بر استقلال حسابرسان را نشان می‌دهد. پژوهشگران با پژوهشی در بازار سرمایه آلمان هم نشان دادند که درک آنان از استقلال حسابرس در صورت ارائه خدمات غیر‌حسابرسی به طور کلی منفی است. پژوهش آنان نشان می‌دهد که نوع خدمت غیر‌حسابرسی بر برداشت سهامداران از میزان به خطر افتادن استقلال حسابرسان اثر می‌گذارد. بنابراین مقررات مربوط به استقلال حسابرسان را بر اساس نوع خدمات غیر‌حسابرسی می‌توان از یکدیگر تفکیک کرد. علاوه بر آن اگر خدمات غیر‌حسابرسی توسط یک بخش جداگانه از موسسه حسابرسی انجام شود درک سهامداران از استقلال حسابداران بیشتر می‌شود (کوییک و راسموسن، ۲۰۰۹). آگاسر و دوپنیک (۱۹۹۱) تاثیر خدمات غیرحسابرسی، حق‌الزحمه معوق، اندازه شرکت مورد حسابرسی و شاغل بودن همسر حسابرس در شرکت مورد رسیدگی را بر استقلال حسابرس در سه کشور آمریکا، آلمان و فیلیپین مورد بررسی قرار دادند و به این نتیجه رسیدند که به جز حق‌الزحمه معوق سایر عوامل تاثیری تعیین کننده بر استقلال حسابرس ندارند. نهاد نظارت مالی در نروژ (FSA) در سال ۲۰۰۳ اعلام کرد که موسسات حسابرسی محدودیت‌های حقوقی برای ارائه خدمات غیر‌حسابرسی را به طور گسترده‌ای نقض کرده‌اند، از این رو مقررات سختگیرانه‌تری را اعمال کرد. پژوهشگران نشان دادند رابطه بین ضریب واکنش سود (ERC) و سطح خدمات غیر‌حسابرسی در دوره قبل از اعمال مقررات (۲۰۰۳-۱۹۹۹) مثبت، در دوره اعمال مقررات (سال ۲۰۰۳) ارتباط منفی قوی و در دوره پس از اعمال مقررات سختگیرانه (۲۰۰۸-۲۰۰۴) ارتباط منفی متوسط است. نتایج نشان می‌دهد که یکی از عوامل نگران کننده موثر بر استقلال حسابرس، کوچک بودن اندازه موسسه حسابرسی است، و برخلاف انتظار به نظر می‌رسد موسسات حسابرسی کوچک از انجام خدمات غیر‌حسابرسی سود بیشتری می‌برند (الیوسن و نیوسلفا، ۲۰۱۲). گیول (۲۰۰۱) نیز با مطالعه شرکت‌های استرالیایی بیان کرد که ارائه خدمات مشاوره مدیریت (MIS) توسط حسابرس شرکت، بر محتوای اطلاعاتی سود تاثیر می‌گذارد. وی شواهدی تجربی به دست آورد که برای شرکت‌هایی که توسط حسابرسانشان به آنها خدمات مشاوره مدیریت ارائه شده، قدرت تشریحی سود در پیش‌بینی بازده‌های آینده کمتر است. فرانکل و همکاران (۲۰۰۱) به طور تجربی دریافتند که سطوح معوقه‌های اختیاری برای شرکت‌هایی که حسابرسانشان خدمات غیر‌حسابرسی ارائه کرده‌اند نسبت به شرکت‌هایی که حسابرسانشان این چنین خدماتی را ارائه نکرده‌اند بالاتر است. سطوح بالای معوقه‌ها امکان بیشتری را برای مدیریت سود فراهم می‌کند. نپ (۱۹۸۵) با انتخاب نمونه‌ای از استفاده‌کنندگان با تجربه و حرفه‌ای صورت‌های مالی (مدیران و کارکنان ارشد بخش اعطای تسهیلات) درباره ادراک آنها از توانایی حسابرس برای مقاومت در برابر فشار صاحبکار در اختلاف نظرها، با فرض وجود یا نبود خدمات مشاوره مدیریت تحقیقی را انجام داد. او دریافت که در صورت ارائه چشمگیر خدمات مشاوره مدیریت ارزیابی مشارکت‌کنندگان از احتمال اینکه حسابرس در اثر فشار صاحبکار تسلیم شود و بدهی‌های ثبت نشده را نادیده بگیرد افزایش یافته است. شاکلی (۱۹۸۱) در پژوهش خود دریافت که ارائه خدمات مشاوره مدیریت و اندازه کوچکتر موسسه حسابرسی، خطر تضعیف استقلال حسابرس را افزایش می‌دهد. لیندسی (۱۹۹۰) و بارتلت (۱۹۹۳) با تحقیقات جداگانه‌ای در کانادا و آمریکا به این نتیجه رسیدند که از دیدگاه مدیران موسسات اعتباری و بانکی، انجام خدمات غیر‌حسابرسی استقلال حسابرس را مخدوش می‌سازد. پنی و ریکر (۱۹۸۸) به طور تجربی دریافتند که استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی درباره تضعیف استقلال حسابرس هنگامی که حسابرسان خدمات مشاوره‌ای به صاحبکارانشان ارائه می‌دهند بسیار نگران هستند، اما هنگامی که یک بخش متفاوت و مجزا از موسسه‌های حسابدار رسمی خدمات مشاوره را انجام دهد، این نگرانی کاهش پیدا می‌کند. ذوالقرنین (۲۰۰۵) در تحقیق خود در کشور مالزی به این نتیجه رسید هنگام انجام خدمات حسابرسی و غیر‌حسابرسی توسط یک تیم حسابرسی، استقلال حسابرس به طور قابل‌توجهی به خطر می‌افتد، اما، اگر خدمات مزبور توسط دو تیم مستقل انجام شود، دیدگاه‌ها در مورد تهدید استقلال حسابرس تغییر می‌کند. گروه دیگری از پژوهشگران در پژوهشی به بررسی این مساله پرداختند که سه گروه عمده در بازار عرضه و تقاضای خدمات حسابرسی یعنی حسابرسان، تهیه‌کنندگان گزارش‌های مالی و استفاده‌کنندگان از گزارش‌های مالی تاچه حد از استقلال حسابرسان درک مشترکی دارند. یافته‌های تحقیق نشان داد در بیشتر موارد به استثنای موارد مربوط به ارائه مشترک خدمات حسابرسی و غیر‌حسابرسی (مالیاتی) از استقلال موسسسه حسابرسی درک مشابهی وجود دارد (واینس، ۲۰۱۲). بعضی تحقیقات نظری این تصور را که ارائه خدمات غیر‌حسابرسی استقلال حسابرس را بهبود می‌بخشد تایید کرده‌اند (دی‌آنجلو، ۱۹۸۱)، در حالی که تحقیقات نظری دیگری بیان می‌کنند که استقلال حسابرس را تضعیف می‌کند (انتیل، ۱۹۸۴). تحقیقات بیان می‌کنند که به علت وجود سطوح بالای معوقه‌های اختیاری (فرانکل و همکارانش، ۲۰۰۱)، پایین آوردن محتوای اطلاعاتی سود (گیول، ۲۰۰۱) و کاهش اظهارنظرهای مشروط در گزارش‌های حسابرسی (واینس، ۱۹۹۴) در صورت وجود خدمات غیر‌حسابرسی با اهمیت، ارائه خدمات غیر‌حسابرسی استقلال حسابرس را تضعیف می‌کند، حال آن‌که یافته‌های دیگری بیان می‌کنند خدمات غیر‌حسابرسی بر استقلال حسابرس تاثیری ندارد. تحقیق دیگری که درباره استقلال واقعی انجام شده، نشان‌دهنده طرفداری و جانبداری بیشتر در تصمیم‌گیری حسابرس در هنگامی است که خدمات غیر‌حسابرسی ارائه شده ‌باشد (وکیلی‌فرد و همکاران، ۱۳۸۸، ۱۱۷). شواهد و مدارک تجربی جمع‌آوری شده توسط شاکلی (۱۹۸۱)، نپ (۱۹۸۵) اسوینگر (۲۰۰۱) بر تاثیر منفی خدمات غیر‌حسابرسی بر ادراک استقلال و عینیت (بیطرفی و واقع‌بینی) حسابرس اشاره دارد در حالی که سایر مدارک و شواهد تجربی به نتایج متفاوتی دست یافته‌اند. لاو و پنی (۱۹۹۹) دریافتند که برون‌سپاری کار حسابرسی داخلی از میان موسسه‌های حسابرسی مستقل، به شرط اینکه کار حسابرسی به وسیله کارمندان متفاوتی از موسسه حسابرسی انجام شده باشد، اطمینان اعطا‌کنندگان وام از استقلال حسابرس و ارزیابی موافقت وام را افزایش می‌دهد. جنکینس (۲۰۰۱) نیز دریافت که بعضی تصمیم‌گیرندگان (حسابداران حرفه‌ای و با تجربه)، ادراکشان را از استقلال حسابرس در صورت وجود ارائه خدمات غیر‌حسابرسی افزایش می‌دهند. ویونان (۲۰۰۳) در تحقیقی در کشور زلاندنو به این نتیجه رسید که هنگام انجام خدمات غیر‌حسابرسی، یک عامل از بین برنده استقلال ظاهری وجود دارد. اما، او شواهدی برای تاثیر بر استقلال باطنی حسابرس پیدا نکرد. مک کینلی و همکارانش (۱۹۸۵) طی تحقیقی به این نتیجه رسیدند که انجام خدمات غیر‌حسابرسی توسط حسابرس برای صاحبکار، تاثیری بر تصمیمات و دیدگاه‌های مدیران موسسات بانکی و اعتباری نسبت به شرکت مورد حسابرسی و استقلال حسابرس آن ندارد. پالمروز (۱۹۹۰) تحقیقی روی دعاوی حقوقی مطرح شده علیه حسابرسان طی سال‌های ۱۹۶۰ تا ۱۹۹۸ انجام داده و به این نتیجه رسید که کمتر از یک درصد از دعاوی حقوقی مربوط به انجام خدمات غیر‌حسابرسی توسط حسابرسان بوده است. دفوند و سابرامان (۲۰۰۲) با انجام تحقیقی، به مدارکی دست نیافتند که حق‌الزحمه خدمات غیر‌حسابرسی، استقلال حسابرس را مخدوش ‌کند. (تاثیری بر استقلال حسابرس ندارد.) کینی (۱۹۹۹) نیز به مدارک قابل‌توجهی دست نیافت که سرمایه‌گذاران نسبت ‌به انجام خدمات غیر‌حسابرسی توسط حسابرسان نگران باشند. گول (۱۹۸۹) در تحقیقی که در زلاندنو انجام داد به این نتیجه رسید که از دیدگاه مدیران موسسات اعتباری و بانکی، انجام خدمات غیر‌حسابرسی تاثیر مثبت بر استقلال حسابرسان دارد. علاوه بر این، خدمات غیر‌حسابرسی پس از انتصاب شرکای سابق موسسه حسابرسی در کمیته‌های حسابرسی کاهش قابل‌توجهی داشته است (نایکر و دیگران، ۲۰۱۲). در نهایت، باید چنین نتیجه گرفت که یک اجماع و توافق کلی در مورد تاثیر انجام خدمات غیر‌حسابرسی بر استقلال حسابرس وجود ندارد. خدمات غیر‌حسابرسی- پژوهش‌های داخلی حسین عبدالهی (۱۳۸۱) طی تحقیقی که در ایران انجام داد به این نتیجه رسید که از دیدگاه مدیران مالی شرکت‌ها، حسابرسان مستقل و مدیران شرکت‌های سرمایه گذاری، انجام خدمات غیر‌حسابرسی کاهنده استقلال حسابرس است. وکیلی‌فرد و همکاران (۱۳۸۸) در پژوهشی دریافتند که سرمایه‌گذاران و تحلیلگران مالی هنگامی که حسابرس مستقل یک شرکت علاوه بر حسابرسی صورت‌های مالی، به صاحبکار خود خدمات غیر‌حسابرسی نیز ارائه می‌کند استقلال حسابرس تضعیف می‌شود. به عبارتی هنگامی که حسابرس خدمات غیر‌حسابرسی به صاحب کار خود ارائه می‌دهد وابستگی اقتصادی بین حسابرس و صاحبکار افزایش یافته و به تبع آن نفوذ صاحبکار بیشتر شده و موجب تخریب و تضعیف استقلال حسابرس می‌شود (یعنی ارائه خدمات غیرحسابرسی تاثیر منفی بر استقلال حسابرس دارد.) همچنین محدودیت‌ها یا ممنوعیت‌های وضع شده در خصوص ارائه همزمان برخی خدمات غیر‌حسابرسی با حسابرسی صورت‌های مالی توسط حسابرسان مستقل موجب افزایش استقلال حسابرس می‌شود. سجادی نیز در پژوهشی عوامل کاهنده استقلال حسابرسان را به ترتیب انجام امور دفترداری حسابداری، تنظیم صورت‌های مالی، وابستگی اقتصادی به صاحبکار، طراحی و اجرای سیستم اطلاعاتی حسابداری و سهامی خاص بودن صاحبکار عنوان می‌کند. (سجادی، ۱۳۸۷، ۱۵) همچنین سجادی و ابراهیمی‌مند در پژوهشی عوامل کاهنده استقلال حسابرس مستقل از دیدگاه حسابداران عضو جامعه حسابداران رسمی ایران را مورد بررسی قرار دادند. از نظر آنان عوامل کاهنده استقلال حسابرسی به این صورت رتبه بندی می‌شود: دفتر داری و تنظیم صورت‌های مالی، تعیین حق‌الزحمه حسابرسی، تعویض یا انتخاب حسابرس، حق‌الزحمه معوق، پذیرش هدایا، وابستگی اقتصادی به صاحبکار، تداوم انتخاب حسابرس بیش از ۵ سال، طراحی و اجرای سیستم اطلاعاتی حسابداری، تداوم انتخاب حسابرس بیش از ۱۰ سال، سهامی خاص بودن صاحبکار (سجادی و ابراهیمی‌مند، ۱۳۸۸، ۲۳). در پژوهش دیگری نیکبخت و مهربانی (۱۳۸۵) به این نتیجه رسیدند که از دیدگاه چهار گروه حسابداران، حسابرسان، مدیران سرمایه‌گذاری و اعتباردهندگان خدمات غیرحسابرسی در مجموع استقلال حسابرسان را نقض نمی‌کند. مقایسه دیدگاه این چهار گروه نشان می‌دهد ترتیب محافظه کاری آنان به ترتیب اعتبار دهندگان، مدیران سرمایه‌گذاری، حسابداران و حسابرسان می‌باشد و تحقیق نشان می‌دهد که دیدگاه همه استفاده‌کنندگان نسبت به خدمات غیرحسابرسی غیر‌از مواردی تقریبا شبیه یکدیگر است. از دیدگاه این چهار گروه عدم افشای نسبت حق‌الزحمه غیر‌حسابرسی به حق‌الزحمه حسابرسی در صورت‌های مالی صاحبکار و بالا بودن درصد حق‌الزحمه غیر‌حسابرسی نسبت به حق‌الزحمه حسابرسی استقلال حسابرس را نقض می‌کند. در پژوهش نوروش و رمضانی (۱۳۸۹) ارائه خدمات غیر‌حسابرسی از دیدگاه حسابرسان مستقل و استفاده‌کنندگان خدمات حسابرسی بر استقلال حسابرسان تاثیر دارد. در آزمون این فرضیه از نظر آزمودنی‌ها شاخص ارائه خدمات غیر‌حسابرسی با حق‌الزحمه‌ای بیشتر از ۱۰۰ درصد حق‌الزحمه حسابرسی بیشترین تاثیر و شاخص تفویض گزارشگری مالیاتی به موسسه حسابرسی توسط صاحبکار کمترین تاثیر را داشته است. از سوی دیگر از دیدگاه سرمایه‌گذاران، هنگامی که حسابرس مستقل یک شرکت علاوه بر حسابرسی صورت‌های مالی، به صاحبکار خود خدمات غیرحسابرسی نیز ارائه می‌کند شناخت حسابرس از شرکت صاحبکار افزایش می‌یابد و در نتیجه به احتمال بیشتری می‌تواند اشتباهات موجود در سسیستم‌ها و خروجی‌های شرکت صاحبکار را کشف کند. با توجه به آنچه عنوان شد، شواهد نشان می‌دهند که هیچ رابطه منظمی بین ارائه خدمات غیر‌حسابرسی و استقلال حسابرسان وجود ندارد؛ بنابراین با شروع فعالیت کمیته‌های حسابرسی، حسابرسان نه تنها باید تمامی روابط با صاحبکار و ماهیت خدمات را به کمیته حسابرسی انتقال دهند، بلکه علت و چگونگی کسب منافع ناشی از خدمات غیرحسابرسی را نیز باید با کمیته حسابرسی در میان گذارند. * مدرس دانشگاه علامه طباطبایی ** دانشجوی کارشناسی ارشد حسابرسی