مقاله روز
بررسی و نقد تفاوت سود قطعی و علیالحساب بانک‌های ایران
همان‌گونه که می‌دانید صورت‌های مالی بانک‌های دولتی براساس ماده ۳۳ قانون پولی و بانکی کشور طبق ضوابط حسابداری مصوب «شورای پول و اعتبار» تهیه می‌شود.
همان‌گونه که می‌دانید صورت‌های مالی بانک‌های دولتی براساس ماده ۳۳ قانون پولی و بانکی کشور طبق ضوابط حسابداری مصوب «شورای پول و اعتبار» تهیه می‌شود.
فرم ترازنامه و صورت سود و زیان بانک‌ها طبق بخشنامه نظارت بر بانک‌ها (عطف به شماره 2756 مورخ 8/8/1379) به بانک‌ها ابلاغ شده است. در این بخشنامه، ترازنامه بانک بدون تفکیک دارایی‌ها و بدهی‌ها تنظیم شده و صورت سود و زیان تنها براساس درآمدهای مشاع و غیرمشاع طبقه‌بندی شده است. در این نوشته به چند ایراد در خصوص «تفاوت سود علیالحساب و قطعی» می‌پردازیم. بدیهی است هر‌یک از ایرادهای مطرح شده امکان تحقیق و بررسی بیشتر را دارا است. در این نوشته به «تفاوت سود قطعی و علیالحساب» از این پس «تفاوت» می‌گوییم.
۱ - اولین ایراد قابل بحث به فرمول محاسبه «تفاوت» است که در آن ظرفیت اهمیت و مبالغ صورت‌های مالی را نادیده گرفته است.
اگر بخواهیم بسیار ساده، فرمول را بیان کنیم:
A: سود حاصل از تسهیلات (درآمد مشاع)
B: خالص تسهیلات پرداخت شده
C: کل سپرده سرمایه‌گذاری مدت‌دار مشتریان
D: سود علیالحساب پرداختی به سپرده‌گذاران
فرمول فوق بیان می‌کند که بانک از تسهیلات اعطایی خود چند‌درصد سود می‌برند، بدیهی است این‌درصد در مبلغ سپرده‌گذاری مشتریان مساوی کل سهم سپرده‌گذاران می‌شود و پس از کسر از علی‌الحساب‌های پرداختی رقم «تفاوت» حاصل می‌شود. موضوع فوق را با یک مثال بیان می‌کنیم:
اگر درآمد مشاع حاصله 15 و کل خالص تسهیلات 100 باشد، یعنی اعطای تسهیلات 15درصد سود دارد.
حال چنانچه رقم سپرده‌گذاری مدت‌دار مشتریان ۶۰ باشد سهم سود سپرده‌گذاران (مشتریان)
9=%60×%15
۹ رقم سود، سهم مشتریان است.
نکته قابل توجه اینکه‌درصدی از این مبلغ به سپرده‌گذاران قبلا پرداخت شده فرض کنید که متوسط سود پرداختی به سپرده‌گذاران 14درصد بوده یعنی رقم «تفاوت»، رقم «تفاوت» به‌دست آمده
۰/۶=(۱۴ %×۶۰)۰-۶۰×%۱۵
توجه کنید رقم تفاوت 6/0 و رقم خالص تسهیلات در این مثال 100 است به نسبت به دست آمده توجه کنید.
از سطح اهمیت مورد بررسی حسابرسان کمتر است. برای توضیح بیشتر به ارقام واقعی بانک مسکن در سال‌های ۸۳ و ۸۴ توجه کنید.همان‌گونه که ملاحظه می‌کنید ارقام در حد هزارم است.
اشکال این فرمول این است که به‌هیچ وجه به سطح اهمیت در سطح مانده حساب‌ها توجه نمی‌کند. بنابراین با جابه‌جایی فقط 5/1درصد از مبلغ تسهیلات، «رقم تفاوت» به گونه قابل‌ملاحظه‌ای تغییر می‌یابد.
برای روشن شدن موضوع به این تفاوت در خصوص ارقام واقعی بانک مسکن در سال ۸۳ و ۸۴ توجه کنید:
توجه کنید با تغییر فقط 5/1درصدی رقم تسهیلات «تفاوت» از 134 به 206 افزایش یافت. یعنی 53درصد رقم تغییر کرد.
توجه داشته باشید که خطای مورد پذیرش حسابرس که عموما در حدود ۵/۱درصد در سطح صورت‌های مالی است، باعث تغییر قابل ملاحظه این رقم می‌شود که این خود به ضعف فرمول مربوط می‌شود.
2 - ایراد بعد که محاسبه سود تسهیلات و نحوه تخصیص آن به سود و زیان دوره مربوط می‌شود تاثیرگذار بر روی درآمدهای مشاع است:
انواع تسهیلات اعطایی در بانک‌ها شامل فروش اقساطی، جعاله، مضاربه، سلف مشارکت مدنی، تسهیلات قرض‌الحسنه و ... است.
توضیح اینکه نرخ هر یک از تسهیلات و فرمول محاسبه سود آنها طبق قوانین مربوط است که جای بحث نیست، اما موضوع قابل بحث در خصوص یکنواختی محاسبه سود سال‌های آتی انواع تسهیلات و تخصیص آن به صورت سود و زیان دوره است.
توجه کنید، ما در خصوص نحوه محاسبه و نرخ سودهای سال‌های آتی بحث نمی‌کنیم، تنها به نحوه تخصیص سود سال‌های آتی و به صورت سود و زیان دوره می‌پردازیم. نحوه تخصیص سود هر دوره (از کل سود سال‌های آتی) در خصوص،
1 - تسهیلات فروش اقساطی، جعاله و اجاره به شرط تفکیک با فرمول ذیل محاسبه می‌شود:
K تعداد اقساط در ابتدای دوره
L تعداد اقساط در انتهای دوره
N کل تعداد اقساط
2 - در‌خصوص تسهیلات قرض‌الحسنه و وام‌های بانک‌ها از یکدیگر با فرمول، روش مانده موثر)
مدت کل سال/ (مانده وام × نرخ × مدت زمان) = سود هر دوره
3 - در خصوص تسهیلات (غیرقسطی) مشارکت مدنی، سلف و مضاربه از فرمول (در محاسبات تعهدی) (روش مستقیم)
مدت کل سال/ (سود × مدت زمان تا پایان سال)= سود هر دوره
توجه کنید فعالیت بانک تنها درآمد سود خالص از تسهیلات اعطایی است. هرچند هر یک از تسهیلات و در چارچوب عقود مربوطه است اما نحوه شناسایی حسابداری آن باید اتحاد رویه داشته باشد. انواع روش‌های تخصیص سود سال‌های آتی به صورت سود و زیان می‌تواند به روش خط مستقیم مانده موثر و غیره باشد اما یکنواختی استفاده از هر‌یک از موارد مذکور بدیهی به نظر می‌رسد.
عدم‌تساوی به کارگیری روش «مستقیم» از «مانده موثر» کاملا واضح است. که در روش مستقیم همواره سود کمتری نسبت به روش «مانده موثر» به سود و زیان دوره اول تخصیص می‌یابد. در اینجا اثبات می‌کنیم بین روش «مانده موثر» و فرمول
فرمول دوم سهم سود سال‌های اولیه را بیشتر نمایش داده. یعنی‌درصد بیشتری از سود سال‌های آتی را در سال (و سال‌های) اول به صورت سود و زیان تخصیص می‌دهد.
برای سهولت در حل فرض کنید که پرداخت وام در ابتدای سال انجام شده است.
در فرمول دوم (مربوط به فروش اقساطی)با توجه به اینکه وام در ابتدای سال پرداخت شده، در نتیجه L+12=K=N می‌شود. یعنی فرمول به شکل زیر ساده می‌شود.
توجه کنید: مدت بازپرداخت وام که همان تعداد اقساط است=N
در فرمول اول (مانده موثر) سود سال اول مساوی است با:
اصل وام را M فرض می‌کنیم.
نرخ را R فرض می‌کنیم.
M×R= سود سال اول
و کل سود مساوی است با:
(نرخ× مانده وام در ابتدای هر سال) مجموع = سود سال‌های آتی
و برای به دست آوردن نسبت سود سال اول به کل سود:
سود سال‌های آتی /سود سال اول = نسبت سود در سال اول به کل سود سال‌های آتی
مانده وام در ابتدای هر سال
همان‌گونه که ملاحظه می‌کنید در این شکل بانکداری سود تسهیلات به روش‌های متفاوت به صورت سود و زیان تخصیص می‌یابد. بدین معنا که چنانچه در یک دوره منابع بانک صرف یکی از انواع عقود شود، (با فرض مساوی بودن کل سود (سودهای سال‌های آتی) نتایج کاملا متفاوتی حاصل می‌شود. به عنوان مثال اعطای تسهیلات در غالب فروش اقساطی سود دوره اول (اولیه) را خیلی بیشتر از اعطای تسهیلات در غالب مشارکت مدنی نشان می‌دهد و برعکس در سال‌های آخر سود خیلی کمتری در مقایسه با مشارکت مدنی انعکاس می‌کند. این موضوع خود یکی دیگر از ایرادات به حسابداری بانک‌ها است. موضوع قابل بحث دیگر تفکیک درآمدهای مشاع از غیرمشاع است.تعریف درآمدهای مشاع به صورت کلی ارائه شده اما در مواردی تفکیک این درآمدها با ابهام روبه‌رو است. از جمله موارد بحث‌انگیز، ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول تسهیلات است که این هزینه باید از درآمدهای مشاع کسر شود یا خیر؟طبق نظر کلی این هزینه مربوط به بانک و کارایی بانک بوده و با توجه به حق‌الوکاله سهم بانک این هزینه مربوط به بانک شده و نباید از درآمدهای مشاع کسر شود. اما در خصوص درآمد وجه التزام، بدیهی است این درآمد ناشی از تسهیلاتی بود که
سررسید گذشته یا معوق بوده‌اند و با صرف هزینه از طرف بانک وصول شده و جزو درآمد بانک تلقی می‌شود یعنی چنانچه ما قبول کنیم هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول جزو هزینه بانک است.درآمد وجه التزام نیز جزو درآمد بانک خواهد بود و یا چنانچه بپذیریم جزو مشاعات است هر دو (درآمد وجه التزام و هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول) باید با هم در نظر گرفته شوند.
(در صورت‌های مالی بانک‌ها که وحدت رویه نیز ندارد به طور کلی وجه الزام جزو مشاعات و هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول جزو هزینه‌های بانک طبقه‌بندی می‌شود.) بحث دیگر درآمدهای ارزی است که جزو مشاعات محاسبه نشده و «تفاوت سود قطعی و علیالحساب» به سپرده‌های ارزی تعلق نمی‌گیرد که این موضوع با سایر موضوعات بانکداری اسلامی مغایر است. لازم نیست ما بحث بانکداری اسلامی را در خصوص ریال بدانیم. در خصوص سایر نفوذ بیگانه نیز مطرح است.
موضوع دیگری که با تعهدی شدن روش حسابداری بانک اهمیت بیشتری می‌یابد موضوع سود و وجه الزام تسهیلات معوق و سررسید گذشته است که آنها را جزو درآمد دوره تلقی کنیم یا خیر. با توجه به معوق شدن امکان وصول با تردید همراه است، نبودن رویه و یا دستورالعمل قابل اجرا در خصوص شناختن قابل وصول بودن این تسهیلات، شناسایی یا عدم شناسایی این سود را با ابهام مواجه می‌سازد.
البته خاطر‌نشان می‌سازد که هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول قابل اجرا در بانک‌های فعلی ارتباطی به سود و وجه التزام تسهیلات ندارد، بلکه این ذخیره به اصل وام محاسبه شده یعنی فقط جهت کاهش ریسک از دست رفتن اصل تسهیلات است نه سود تسهیلات.در این خصوص پیشنهاد می‌شود با ایجاد دستورالعمل مناسب‌تری جهت درآمدهای مشاع و غیرمشاع و در نظر گرفتن ذخیره مناسبی جهت تسهیلات معوق و سررسید گذشته و سود وجه التزام آنها، صورت‌های مالی شفاف‌تر شود.
در جمع‌بندی بحث به این موضوع اشاره می‌کنیم که آیا این‌گونه رویه عمل (بانکداری اسلامی) و توزیع تفاوت سود قطعی و علیالحساب در سایر کشورها مشابهی دارد یا خیر؟ در مقایسه این موضوع با سهام ممتاز جمع شونده با حداقل سود تضمین شده و قابل مشارکت در باقی‌مانده سود شباهت دارد.
تنها تفاوت آن به تعهد پرداخت سود علیالحساب به سپرده بانک است که به سهام ممتاز این تعهد فقط در هنگام وجوه سود وجود دارد. در بانکداری اسلامی این تعهد جزو حقوق مالکانه نیست و جزو تعهدات بانک است.
این موضوع مشابه دیگر اوراق مشارکت، قابل مشارکت در باقی‌مانده سود است که شباهت زیادی به سپرده‌گذاری در بانکداری اسلامی دارد که در بانکداری اسلامی بحث درآمد مشاع و غیرمشاع و حق‌الوکاله به صراحت مطرح شده است.
در خصوص شکل صورت‌های مالی بانک‌ها این سوال مطرح است که چه نیازی است که صورت سود و زیان بر اساس درآمد مشاع و غیرمشاع طبقه‌بندی شود.
یعنی این صورت مالی، اهداف توزیع تفاوت سود قطعی و علیالحساب را به کلیه اهداف استفاده‌کنندگان ارجح دانسته و صورت‌های مالی را بر این اساس تهیه می‌کند.
به‌‌رغم دف استاندارهای حسابداری (یکنواخت کردن صورت‌های مالی و قابل فهم دانستن آن برای کلیه استفاده‌کنندگان) این شکل قشر خاصی از استفاده‌کنندگان را در نظر گرفته و صورت‌های مالی را طبق نیاز آنها تهیه می‌کند، و بحثی از سود ناویژه، درآمدهای عملیاتی و غیرعملیاتی و خالص سود و زیان غیرعملیاتی را مطرح نمی‌کند، که در ظاهر اهداف ارائه اطلاعات سپرده‌گذاران به سایر اهداف ارجحیت دارد.
با توجه به اینکه طبق سیاست‌های کلی اصل ۴۴ قانون اساسی چهار بانک دولتی باید واگذار شود و در‌حال‌حاضر شش بانک‌خصوصی وجود دارد، ضرورت دارد در مبانی محاسبه و گزارش درآمدهای مشاع تجدید‌نظر شود.
ارسال نظر