دستورالعمل اجرایی ماده ۲۷۲ حسابرسی مالیاتی از امسال لازم‌الاجرا خواهد بود.

براساس این دستورالعمل که چندی پیش از سوی سازمان امور مالیاتی تنظیم و ابلاغ شده، به منظور ایجاد وحدت رویه در رسیدگی به پرونده‌های مالیاتی شعب و نمایندگی شرکت‌های خارجی در ایران ماموران مالیاتی در رسیدگی به این پرونده‌ها باید به مفاد دستورالعمل جدید توجه کنند. مفاد دستورالعمل اجرا یی ماده ۲۷۲ حسابرسی مالیاتی بدین شرح است. ۱ - دفاتر نمایندگی و شعب شرکت‌های خارجی که در اجرای قانون ثبت شرکت‌های خارجی در ایران بابت فعالیت‌های زیر به ثبت رسیده‌اند.

۱-۱ - ارائه خدمات بعد از فروش کالا یا خدمات شرکت خارجی.

۲-۱ - انجام عملیات اجرایی قراردادهایی که بین اشخاص ایرانی و شرکت خارجی منعقد می‌شود.

۳-۱ - بررسی و زمینه‌سازی برای سرمایه‌گذاری شرکت خارجی در ایران.

۴-۱ - همکاری با شرکت‌های فنی و مهندسی ایرانی.

۵-۱ - افزایش صادرات غیرنفتی.

۶-۱ - ارائه خدمات فنی و مهندسی و انتقال دانش فنی

۷-۱ - انجام فعالیت‌هایی که مجوز آن توسط دستگاه‌های دولتی که مجاز به صدور مجوز هستند، صادر می‌شود. از قبیل ارائه خدمات در زمینه‌های حمل و نقل، بیمه و بازرسی کالا و بازاریابی و ...

۲ - کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی ایرانی (شرکت‌های سهامی‌، با مسوولیت محدود، موسسات و ...) که نمایندگی شرکت‌های خارجی جزو فعالیت‌های آنها است و خود را به عنوان کننده آن شرکت‌ها معرفی می‌کنند.

۳ - در اجرای ماده ۱ آیین‌نامه اجرایی قانون اجازه ثبت شعب یا نمایندگی شرکت‌های خارجی در ایران مصوب ۱۱/۱/۷۸ هیات محترم وزیران، شرکت‌های خارجی صرفا در زمینه فعالیت‌های مندرج در بند ۱ قسمت الف فوق می‌توانند در ایران شعبه یا نمایندگی ثبت کنند. بنابراین ماموران مالیاتی در زمان رسیدگی گزارش توجیهی ثبت شرکت یا ادامه فعالیت شرکت را به استناد مواد ۳ و ۱۰ آیین‌نامه مذکور از شرکت خارجی اخذ کنند.

۴ - در اجرای ماده ۸ آیین‌نامه اجرایی ثبت شعب و نمایندگی شرکت‌های خارجی و همچنین بند هـ ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی‌ماموران مالیاتی مکلفند در فرم دعوت ارائه دفاتر و اسناد و مدارک در اجرای بند ۲ ماده ۹۷ ق.م.م از شعبه یا نمایندگی شرکت‌های خارجی صورت‌های مالی حسابرسی شده را درخواست کنند.

۵ - نظر به اینکه یکی از شروط ثبت شعبه و نمایندگی خارجی در ایران به استناد ماده ۵ آیین‌نامه اجرایی قانون اجازه ثبت شعب و نمایندگی شرکت‌های خارجی در ایران اخذ مجوز از یکی از دستگاه‌های دولتی است، در زمان درخواست ارائه اسناد و مدارک مجوز مذکور را از شرکت مورد نظر اخذ کنند.

۶ - طبق مفاد آیین‌نامه مزبور شعب شرکت‌های خارجی مکلفند، هر سال گزارش سالانه شرکت اصلی مشتمل بر گزارشهای مالی حسابرسی شده توسط حسابرسان مستقل مقیم در کشور متبوع را به دستگاه ذی‌ربط (صادرکننده مجوز) ارائه کنند، بنابراین ماموران مالیاتی از طریق مکاتبه با دستگاه‌های ذیربط با رعایت مقررات نسبت به اخذ اطلاعات مربوط اقدام کنند.

۷ - هر چند حکم تبصره ۳ ماده ۱۰۷ قانون مالیات‌های مستقیم شعب و‌ نمایندگی‌های شرکت‌ها و بانک‌های خارجی در ایران که بدون داشتن حق انجام دادن معامله به امر بازاریابی و جمع‌آوری اطلاعات اقتصادی در ایران برای شرکت مادر اشتغال دارند و برای جبران مخارج خود از شرکت مادر وجوهی دریافت می‌کنند، نسبت به آن وجوه مشمول مالیات نخواهند بود، ولی در خصوص فعالیت آنها در ایران توجه به نکات ذیل در انجام رسیدگی‌ها ضروری است.

۱-۷ - برخی از شعب و نمایندگی شرکت‌های خارجی علاوه بر انجام امور بازاریابی و جمع‌آوری اطلاعات برای شرکت اصلی (شرکت مادر) اقدام به امور بازاریابی و جمع‌آوری اطلاعات جهت سایر اشخاص خارجی نیز می‌کند در این صورت فعالیت‌های انجام شده بابت سایر اشخاص خارجی مشمول مالیات خواهد بود.

۲-۷ - برخی از شعب و نمایندگی‌های شرکت خارجی در ایران علاوه بر بازاریابی و جمع‌آوری اطلاعات در زمینه خدمات پس از فروش نیز فعالیت دارند. در این صورت موضوع فعالیت خدمات پس از فروش از مصادیق تبصره ۳ ماده ۱۰۷ نبوده و شعبه شرکت خارجی علاوه بر درآمد حاصل از خدمات پس از فروش که احتمالا در برخی موارد عاید آن خواهد شد در زمینه کمیسیونی خارجی نیز مشمول پرداخت مالیات است.

۳-۷ - برخی از شعب و نمایندگی شرکت‌های خارجی هر چند طبق آگهی تاسیس در اداره ثبت شرکت‌ها و مالکیت صنعتی مجاز به فعالیت انتفاعی نیستند، ولی در مواردی ممکن است با ارائه پیش فاکتور و یا همچنین انعقاد قرارداد از طرف شرکت مادر در ایران فعالیت کنند. توجه شود شعب و نمایندگی‌های مذکور مشمول حکم تبصره ۳ ماده ۱۰۷ نبوده و باید مطابق با شرایط حاکم بر قواعد بین‌المللی نمایندگی نسبت به شناسایی درآمد اقدام کنند.

۸ - ماموران مالیاتی در اجرای تبصره ۳ ماده ۱۰۷ ق.م.م با رسیدگی به اسناد و مدارک شرکت و جمع‌آوری اطلاعات لازم از نحوه و چگونگی انجام فعالیت شرکت در ایران اطمینان حاصل کنند، در هر حال اگر جمع‌آوری اطلاعات منجر به آن شود که شرکت اصلی اقدام به فروش کالا و خدمات می‌کنند (فروش مستقیم)، در چنین حالتی وضعیت شعبه همانند قبل نخواهد بود، بلکه وارد فعالیت انتفاعی شده و یا اینکه شعبه مزبور باید نام شخص حقیقی یا حقوقی دیگری که امور نمایندگی فروش مستقیم را دارد معرفی کند.

۹ - طبق اصول و ضوابط و مقررات بین‌المللی هر گونه فعالیت نمایندگی در چارچوب قرارداد صورت می‌گیرد و مودیان مکلفند در اجرای قوانین مالیاتی قرارداد نمایندگی مربوط که مرتبط به اسناد و مدارک درآمد آنهاست، در اختیار واحد مالیاتی قرار دهند.

۱۰ - مطابق نمونه قراردادهای بین‌المللی (OECD) و همچنین قوانین اجتناب از اخذ مالیات مضاعف بین ایران و سایر کشورها در صورتی که موسسه یک دولت متعاهد به طور مستقیم یا غیرمستقیم در اداره یا کنترل یا سرمایه یک موسسه دولت متعاهد دیگر شرکت داشته باشد یا همین اشخاص به طور مستقیم یا غیرمستقیم در اداره یا کنترل یا سرمایه موسسه یک دولت متعاهد دیگر شرکت داشته باشند و در هر یک از دو موسسه از لحاظ روابط تجاری یا مالی تحت شرایطی (‌مورد تراضی یا تحمیلی) با یکدیگر مربوط باشند، که این شرایط با شرایطی که ممکن است بین موسسات مستقل برقرار شود متفاوت باشد (Arms length principle/third party comparison basis). در این صورت منافعی را که در صورت فقدان این شرایط ممکن بود عاید یکی از موسسات شود و عملا به علت وجود همین شرایط عاید نشده است، می‌توان جزء منافع این موسسه محسوب و در نتیجه مشمول مالیات کرد.

۱۱ - بنابراین در محاسبه درآمد و شناسایی سود باید اصول قانونی و ضوابط معامله در شرایط عادی رعایت شده باشد. لذا مقرر می‌دارد ماموران مالیاتی ضمن بررسی موضوع، نحوه و چگونگی ارتباط بین شعب و نمایندگی شرکت خارجی در ایران را با شرکت اصلی با توجه به مدارک و مستندات به دست آمده بررسی و در نتیجه از صحت و سقم قراردادهای نمایندگی و درآمدهای ابرازی به نحوی اطمینان حاصل کنند.

با توجه به عرف بین‌المللی در خصوص فعالیت‌های نمایندگی و دلالی، قراردادهای به صورت هزینه به اضافه چند درصد(Cost plus)، مبالغ مقطوع درآمد و یا تامین هزینه در قبال ارائه خدمات نمایندگی در صورتی مورد پذیرش است که از مبانی منطقی و شرایط مشابه برخوردار باشند (مشابه قرارداد با اشخاص غیروابسته که در آنها به طور معمول درآمد تحت عنوان کمیسیون یا حق‌الزحمه به صورت درصدی از مبلغ صورت حساب قطعی فروشنده تعیین می‌شود. ملاک، صورتحساب فروشنده خارجی است که بر مبنای هر گونه اعتبار اسنادی به صورت نقدی، برات اسناد، بدون انتقال ارز و طرق دیگر بانکی است) لذا اگر درآمد ابرازی با توجه به نرخ معمول کمیسیونری توسط اشخاص مستقل نباشد، باید مبالغ قطعی اعتبارات اسنادی گشایش یافته و هم ارز ریالی آن و هم ارز ریالی ثبت سفارش بدون انتقال ارز و سایر موارد مربوط مبنای تعیین درآمد کمیسیونری یا نمایندگی قرار گیرد.

۱۲ - به استناد بند ۱۶ ماده ۲۰ آیین‌نامه تحریر دفاتر، ثبت هزینه‌ها و درآمدها و اقلام مالی غیرواقع در دفاتر به شرط احراز موجب ردی دفاتر است، بنابراین واحدهای مالیاتی با بررسی قراردادهای ارائه شده و همچنین بررسی موارد مشابه در قراردادهای کمیسیونری و با درنظر گرفتن شرایط عادی معامله مواردی را که طبق عرف بین‌الملل و شرایط بازار به صورت غیرواقعی ابراز شده به هیات سه نفری موضوع بند ۳ ماده ۹۷ قانون مالیات‌های مستقیم ارجاع کنند.

۱۳ - نظر به اینکه طبق ماده ۸ آیین‌نامه اجرایی ثبت شعب و نمایندگی شرکت‌های خارجی و همچنین بند هـ ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی‌، شعب و نمایندگی شرکت‌های خارجی در ایران مکلفند حسابرس و یا بازرس قانونی خود را از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی‌ایران انتخاب کنند، بنابراین شعب و نمایندگی‌هایی که به تکالیف قانونی خود در این زمینه اقدام و صورت‌های مالی حسابرسی شده را به شرح فوق ارائه کرده اند در چارچوب قوانین و مقررات مربوط مورد بررسی قرار گیرد و تا حدامکان گزارش مذکور مبنای عمل قرار گیرد.

۱۴ - با توجه به اینکه امور حسابداری و نگهداری دفاتر قانونی اکثر شعب و نمایندگی‌های شرکت‌های خارجی را موسسات حسابرسی و خدمات مالی به عهده دارند، توجه شود در اجرای اصل استقلال در حسابرسی، گزارش حسابرسی ‌باید توسط حسابرس مستقل دیگری تهیه شود. بنابراین گزارش حسابرسی که توسط حسابرس مسوول تهیه حساب‌ها و صورتحساب‌ها و نگهداری دفاتر شرکت تهیه شده باشد، فاقد اعتبار است.

۱۵ - حسابداران رسمی‌که امور حسابرسی مالی شعب و نمایندگی شرکت‌های خارجی در ایران را به عهده دارند، باید در گزارش حسابرسی خود به شرایط عادی عملیات تجاری در شناسایی درآمد و هزینه صاحبکار و صحت درآمدهای ابرازی اعم از حق‌العمل، کارمزد یا تخفیف دریافتی اظهارنظر صریح کرده و فرم پیوست را تکمیل کنند. در خصوص شعب و نمایندگی‌هایی که در ایران اقدام به فروش کالا و ارائه خدمات می‌کنند، به صورت زیر عمل شود:

۱-۱۵ - شعب یا نمایندگی‌هایی که خود مستقیما در ایران مبادرت به فروش کالا و تجهیزات و ارائه خدمات می‌کنند، که در این حالت میزان فروش یا درآمد حاصل از ارائه خدمات ‌باید مبنای محاسبه مالیات با رعایت سایر مقررات قانون مالیات‌های مستقیم قرار گیرد.

۲-۱۵ - شعب یا نمایندگی‌هایی که به موجب قرارداد منعقده فی‌مابین خود و دفتر مرکزی (شرکت مادر) فروش توسط شرکت مرکزی انجام گرفته و دفاتر و نمایندگی‌ها صرفا نسبت به ثبت تخفیف‌های دریافتی یا حق‌العمل فروش در دفاتر خود اقدام می‌کنند، که در این صورت حق‌العمل فروش یا تخفیف‌های دریافتی نباید از حد متعارف موارد مشابه کمتر باشد. لذا چنانچه این گونه دفاتر نمایندگی و شعب درآمد واقعی خود را همانند یک شعبه مستقل در دفاتر ثبت نکنند یا با ارائه قراردادهای صوری درآمد کمتری ابراز کنند، ادارات امور مالیاتی با تهیه اسناد و مدارک مستند و مستدل ضمن بررسی دقیق و براساس قراردادهای مشابه مربوط به سایر دفاتر نمایندگی‌های خارجی می‌توانند نسبت به محاسبه و تعیین درآمد این گونه مودیان اقدام کنند.

۱۶ - اشخاص حقوقی و حقیقی ایرانی که دارای نمایندگی انحصاری شرکت‌های خارجی هستند و به امر خرید و فروش کالا و ارائه خدمات مربوط به کالای خارجی در ایران اشتغال دارند، این گونه اشخاص مکلفند نسبت به ثبت درآمد از محل فروش کالای خارجی و خدمات ارائه شده اقدام کنند. صرف نظر از این که درآمد مذکور، به صورت نقدی (‌وجوه ارسالی) یا غیرنقدی (‌کالا و قطعات) باشد.

۱۷ - سایر اشخاص حقیقی و حقوقی که به فعالیت نمایندگی شرکت‌های خارجی اشتغال دارند (‌فروش کالا، ارائه خدمات فنی، بازرسی و غیره) از نظر رسیدگی مشمول مفاد این دستورالعمل هستند.

علی اکبر عرب مازار