همایون مشیرزاده *

اصولا شرکت‌های خارجی که در ایران فعالیت می‌کنند، در دو شکل یا در دو قالب کلی طبق قوانین ایران، به ثبت رسیده‌اند:

۱- شعب یا دفاتر نمایندگی شرکت‌های خارجی که منبع درآمد خاصی نداشته و بیشتر، هزینه‌های دفتر شعبه یا نمایندگی را از محل وجوه دریافتی از شرکت اصلی تامین می‌کنند. این گونه شعب شرکت‌ها معمولا به امر بازاریابی و جمع آوری اطلاعات اقتصادی در ایران اشتغال داشته و طبق تبصره (۳) ماده ۱۰۷ قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به وجوه دریافتی اصولا مشمول مالیات بر درآمد نیستند. ۲- شرکت‌های ایرانی که با مشارکت شرکت اصلی در ایران به ثبت رسیده و به امر بازاریابی برای کالاهای خارجی یا خرید نفت، مواد پتروشیمی و سایر کالاهای ایرانی برای شرکت اصلی مشغولند. منبع اصلی درآمد این قبیل شرکت‌ها حق‌الزحمه یا کمیسیون دریافتی از شرکت اصلی، بیشتر بر مبنای قرارداد است. این قبیل شرکت‌ها، حق‌الزحمه یا درآمد کمیسیونری به شرح بالا را در حساب‌ها و دفاتر خود ثبت و در نهایت نسبت به آن، مالیات عملکرد شرکت را پرداخت می‌کنند. با توجه به توضیحات بالا، عملا شعب موجود یا شرکت‌های عنوان شده در بالا، یک نوع سرویس یا خدمات به شرکت‌هایی در خارج از ایران ارائه می‌کنند و از این جهت به نوعی صادر‌کننده خدمت محسوب می‌شوند. وجوه حاصله از درآمد اینگونه خدمات هم از خارج از ایران و غالبا از طریق سیستم بانکی بین‌الملل به حساب‌های این شرکت‌ها در ایران واریز می‌شود. قانون مالیات بر ارزش افزوده، موضوعی جدید و نو در ادبیات و قوانین مالیاتی ما است. کشورهای دیگر تجارب چند ده ساله در این زمینه داشته اند و به اشکال مختلف و تحت عناوینی از قبیل VAT، Sales Tax، مالیات بر مصرف و نظایر آن مالیات‌های مربوطه را تشخیص و وصول می‌کنند. با این توصیف در هیچ کجای دنیا، درآمد هیچ کدام از انواع شرکت‌های دوگانه یادشده، مشمول مالیات بر ارزش افزوده بابت وجوه دریافتی از خارج از کشور نیستند.

دلایل آن هم کاملا واضح است. اما به نظر می‌رسد به علت برداشت‌های متفاوتی که از قانون شده و قرائت‌های مختلف، زبان مشترک در این خصوص وجود ندارد. در ذیل به برخی از این موارد اشاره می‌شود:

۱- در کلیه قوانین مربوط به ارزش افزوده و به طور مشخص حسب ماده ۱ قانون ارزش افزوده در ایران، قلمرو نظام ارزش افزوده، فروش کالا یا ارائه خدمات در داخل کشور است. به عبارت دیگر روح قانون مبنی بر اخذ مالیات بر مصرف کالاها و خدمات در داخل محدوده اقتصادی یک کشور است. حق‌الزحمه دریافتی یا هرگونه وجه دیگر دریافتی شرکت‌ها به شرح فوق از یک شرکت خارجی و خارج از ایران، بر اساس قراردادهای منعقده در خارج از ایران است. شرکت خارجی هیچ گونه تعهد قانونی نسبت به پرداخت مالیات در ایران نمی‌تواند داشته باشد و همچنین نمی‌توان مالیات مورد نظر را از آن شرکت دریافت کرد. ضمن آنکه به موجب ماده (۳) همان قانون «ارزش افزوده..... تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات ارائه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری شده.....» است. بحث این است که در مورد خدمات این شرکت‌ها که به خارج از ایران ارائه می‌شود، اصولا ارزش افزوده ای در ایران ایجاد نمی‌شود که مشمول مالیات و عوارض مربوطه شود.

۲-در مواردی و به‌ویژه در زمینه صادرات محصولات از ایران، بخشی از خدمات بازاریابی در خارج از ایران انجام شده و منبع درآمد آن هم کلا از ایران نبوده است. یادآور می‌شود در بیشتر موارد فرض ماموران تشخیص، این است که ارائه خدمات به شرکت اصلی در مرزهای ایران صورت می‌گیرد که فرض درستی نیست. ضمن آنکه باید توجه داشت که این عوارض طبق قانون باید توسط کسی که خدمات را دریافت می‌کند (یعنی شرکت خارجی مقیم خارج از ایران) پرداخت شود و نه شعبه یا شرکت ایرانی که خدمات را ارائه کرده است. به نظر می‌رسد متن قانون و نیز راهنمای مودیان از شفافیت کامل در این زمینه برخوردار نیست.

۳- قانون گذار «تکلیف مالایطاق» یا تکلیف برای امر محال مقرر نکرده است و در صورت مطالبه مالیات بر ارزش افزوده، شرکت خارجی آن‌را پرداخت نکرده و در نهایت، شرکت ایرانی یا شعبه که در واقع ارائه کننده خدمات به خارج از کشور است، خود باید مالیات و عوارض ارزش افزوده آن‌را نیز پرداخت کند.

۴- چرخه سیستم مالیات بر ارزش افزوده در همه جای دنیا به این صورت است که در هر مرحله از معاملات و مبادلات، مالیات بر ارزش افزوده در آن مرحله محاسبه و اخذ می‌شود اما در هر مقطع، مالیات بر ارزش افزوده آن مقطع در قبال مالیات بر ارزش افزوده مقطع بعدی قابلیت احتساب به‌عنوان علی‌الحساب دارد. مشخص نیست، برای شرکت خارجی که در عمل پرداخت کننده نهایی مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود، چه اعتبار مالیاتی و در کجا (خارج از ایران ؟) و در قبال چه مبادلاتی بوجود خواهد آمد و چگونه قابل احتساب خواهد بود؟

۵- خدمات ارائه شده بابت بازاریابی برای شرکت خارجی قاعدتا ماهیت «صادرات خدمت» دارد به‌موجب ماده (۱۳) قانون مالیات بر ارزش افزوده، «صادرات کالا و خدمت به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی، مشمول مالیات موضوع این قانون نیست و مالیات‌های پرداخت شده بابت آنها با ارائه برگه خروجی صادره توسط گمرک (در مورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته، مسترد می‌شود.» از طرف دیگر به‌موجب بند (۶) از فصل (۶) دفترچه راهنمای مودیان بر ارزش افزوده، «صادرات کالاها و خدمات ( اعم از معاف و مشمول) از شمول مالیات و عوارض معاف است........» با توجه به تصریح موارد یادشده، در مورد خدمات ارائه شده مورد بحث، قاعدتا مدارک مثبته، مستندات دریافت وجه از خارج از ایران، قرارداد با شرکت خارجی برای ارائه خدمات و نظایر آن می‌تواند باشد. اما لازم است تعریف مشخصی از اینگونه «مدارک مثبته» توسط مقامات مالیاتی برای رفع هر گونه ابهام ارائه شود.

۶- صادرات نفت و مواد پتروشیمی و سایر کالاها و محصولات از ایران به خودی خود و از منبع، با توجه به مفاد ماده ۱۳ قانون ارزش افزوده معاف است بنابراین حق‌الزحمه شرکت واسطه نیز (که جزئی از بهای خرید کالا توسط مشتری خارجی است) باید قاعدتا معاف تلقی شود. اما در متن قانون و راهنمای مربوطه از این نظر پیش بینی خاصی نشده است.

۷- در خصوص واردات، خریدار ایرانی، مالیات و عوارض متعلقه به کالای وارداتی را بر اساس بهای کالا به مبادی مربوطه پرداخت می‌کند و طبیعتا از آنجا که حق‌الزحمه دریافتی شرکت یا شعبه ایرانی نیز جزئی از بهای کالای وارداتی را تشکیل می‌دهد، عملا مالیات و عوارض مربوطه در مبادی ورودی نسبت به آن محاسبه و توسط خریداران کالا پرداخت شده است. در نتیجه به نظر می‌رسد مطالبه مجدد آن مورد ندارد ولی این موضوع نیز از شفافیت لازم برخوردار نیست. در اواخر سال‌های ۷۰ و اوایل دهه هشتاد، بحث بهای انتقالی (Transfer Pricing) و جابه‌جایی سود بین شرکت‌های خارجی و نمایندگی‌های آنها در ایران مطرح شد که منجر به صدور بخشنامه‌ها، رهنمودها و دستورالعمل‌های گوناگونی شد. خوشبختانه در آن مقطع مسوولان سازمان امور مالیاتی توضیحات شرکت‌های خارجی را مورد توجه قرار دادند و مساله در محدوده سازمان امور مالیاتی و در نهایت شورای‌عالی مالیاتی روشن شد و فیصله یافت و از صرف وقت و انرژی بیشتر سازمان و مودیان جلوگیری شد. با توجه به ویژگی‌ها و محدودیت‌های خاص قانون ارزش افزوده، شورای‌عالی مالیاتی، از فرآیند حل اختلاف مالیاتی این قانون حذف شده است. بنابراین موضوع یا باید از طریق دیوان عدالت اداری پیگیری شده (که مرجعی خارج از چارچوب کلی سازمان امور مالیاتی و وزارت محترم امور اقتصادی و دارایی خواهد بود) یا مقامات ذی‌صلاح مالیاتی در این خصوص بررسی بیشتر به عمل آورده و با رفع ابهامات، تکلیف مودیان و حوزه‌های مالیاتی ذی‌ربط را روشن کنند. به این ترتیب هیات‌های محترم حل اختلاف مالیاتی نیز قادر خواهند بود با توجه به منطق و روح قانون مالیات بر ارزش افزوده به شرح فوق و با عنایت به مفاد مواد ۲۴۸ و ۲۴۹ قانون مالیات‌های مستقیم و نیز بخشنامه شماره ۱۰۰۸۵ مورخ ۳۰ خرداد ۱۳۸۰ و سایر بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌های صادره در ارتباط با نحوه عمل هیات‌های حل اختلاف مالیاتی و مهم تر از همه با توجه به دستورالعمل دادرسی مالیاتی، با سعه صدر، حسن خلق و شکیبایی و نیز بدون هرگونه پیشداوری، ضمن تکریم مودیان و توجه به نظرات آنها، به اعتراض‌های شرکت‌های مزبور رسیدگی و مساله‌ را در محدوده این هیات‌ها حل و فصل کنند. بدیهی است توجه نکردن به این موارد، موجب سردرگمی بیشتر، افزایش روند اختلافات مالیاتی، صرف وقت و انرژی و همچنین تحمل هزینه برای ادارات مربوطه و مودیان خارجی به شرح یادشده و همچنین فقدان زبان مشترک بین مقامات مالیاتی و مودیان و در نتیجه نبود امکان تعامل و گفت‌وگو‌ شده که در نهایت موجب جلوگیری از اجرای صحیح قانون خواهد شد که عواقب ناخواسته خود را در پی خواهد داشت.

*حسابدار رسمی و عضو سابق هیات علمی دانشگاه