پرویز شایسته شجاعی *
رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور در سال گذشته طی بخشنامه شماره ۷۲۸۲۴/۲۰۰ مورخ ۱۳/۱۱/۱۳۸۸ ضوابط شکلی پذیرش گزارش حسابرسی مالیاتی تهیه شده توسط حسابداران رسمی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران را تعیین و اعلام کرده است.

در این نوشتار، بخشنامه اخیر که با تاکید بر دو بخشنامه قبلی سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 24067 مورخ 20/03/87 و شماره 22051 مورخ 09/04/87 صادر‌گردیده است مورد بررسی قرار می‌گیرد. بررسی موضوع از این جهت حائز اهمیت است که ادارات امور مالیاتی با مستند قرار دادن مفاد بخشنامه اخیر و همچنین مفاد بخشنامه شماره 24067 مورخ 20/03/87 در صورت یکی نبودن حسابرس و بازرس قانونی و همچنین عدم انتخاب حسابرس توسط مجمع عمومی عادی صاحبان سهام، گزارش‌های حسابرسی مالیاتی را مورد پذیرش قرار نمی‌دهند و بر خلاف انتظار با وجود مکاتبات جامعه حسابداران رسمی در خصوص بخشنامه شماره 24067، رییس کل جدید سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه شماره 72824/200 مورخ 13/11/88 خود، به‌رغم وجود ابهامات و مغایرت‌های قانونی در بخشنامه قبلی، مجددا بر مفاد بخشنامه شماره 24067 مورخ 20/03/87 که از ابتدای سال 88 قابل اجرا بوده است، تاکید کرده و مفاد بند 2 بخشنامه جدید خود را بر پیکره بخشنامه قبلی استوار کرده است، بنابراین به جهت اینکه موارد فوق، مشمول تعداد قابل‌‌توجهی از گزارش‌های حسابرسی مالیاتی شده و موجبات سر در گمی و رجوع مودیان ذی ربط به حسابداران رسمی را فراهم آورده است، در نوشتار حاضر سعی‌ شده با نگاهی به قانون تجارت، قانون تاسیس سازمان حسابرسی و مواد 3 و 4 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی که پایه‌های قانونی و استنادی بخشنامه شماره 24067 و بخشنامه اخیر رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور را تشکیل داده است، به بررسی موضوع پرداخته شود.
۱ - رییس کل محترم و اسبق سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه شماره ۲۴۰۶۷ مورخ ۲۰/۰۳/۸۷ خود متذکر‌ گردیده است «در شرکت‌های سهامی، وظایف بازرسی و حسابرسی در چارچوب مواد ۱۴۸ و ۱۴۹ قانون تجارت و قانون تاسیس سازمان حسابرسی و مواد ۳ و ۴ آیین‌نامه اجرایی تبصره (۴) ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی انجام می‌گردد».
متاسفانه برخی از ادارات امور مالیاتی با تفسیر و برداشتی متفاوت در این خصوص، به دلیل یکی نبودن شخص حسابرس و بازرس قانونی شرکت‌های سهامی و عدم انتخاب حسابرس توسط مجمع عمومی عادی صاحبان سهام (به دلیل اینکه افراد مستقلی ممکن است عهده دار انجام وظایف بازرسی قانونی و امور حسابرسی شرکت‌های سهامی باشند)، گزارش حسابرسی مالیاتی مودیان را در اجرای ماده 272 ق.م.م مورد پذیرش قرار نداده که در این خصوص موارد زیر قابل تامل و بررسی می‌باشد:
۱-۱ - همانطورکه از مفاد مواد ۱۴۸ و ۱۴۹ قانون تجارت مستفاد می‌گردد، مواد مورد استناد بخشنامه ۲۴۰۶۷ مورخ ۲۰/۰۳/۸۷ ناظر بر انجام وظایف بازرسی قانونی در شرکت‌های سهامی بوده که بر اساس قانون تجارت و اساسنامه شرکت صورت می‌پذیرد و ارتباطی به انجام امور حسابرسی شرکت‌های سهامی ندارد.
1-2 - با امعان نظر به مفاد قانون تجارت، انجام وظایف بازرسی قانونی و امور حسابرسی از یکدیگر مجزا و تفکیک پذیر است چراکه قانونگذار در ماده 242 اصلاحیه قانون تجارت (راجع به شرکت‌های سهامی) مصوب 1347 هیات‌مدیره شرکت‌های سهامی عام را مکلف نموده است که به صورت حساب سود و زیان و ترازنامه شرکت گزارش حسابداران رسمی را نیز ضمیمه نموده و طبق ماده 232 قانون تجارت، صورت حساب سود و زیان و ترازنامه شرکت به انضمام گزارش حسابداران رسمی اقلا 20 روز قبل از تاریخ مجمع عمومی عادی سالانه در اختیار بازرس یا بازرسین شرکت قرار دهد.
۱-۳ - مطابق با تبصره ماده ۱۴۵ قانون تجارت در حوزه‌هایی که وزارت اقتصاد اعلام می‌کند، وظایف بازرسی شرکت‌ها را در شرکت‌های سهامی عام اشخاصی می‌توانند ایفا کنند که نام آنها در فهرست رسمی بازرسان (توجه کنید بازرسان و نه حسابداران رسمی) شرکت‌ها درج شده باشد.
1-4 - مطابق با بند الف از ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی، انجام وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی کلیه دستگاه‌هایی که بر طبق اصول 44 و 45 قانون اساسی که مالکیت عمومی بر آنها مترتب می‌باشد، منحصرا بر عهده سازمان حسابرسی می‌باشد. همچنین مطابق با بند ب و تبصره آن از ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی، انجام وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی شرکت‌ها، موسسات و دستگاه‌هایی که در مجموع بیش از 50‌درصد سرمایه آنها به‌طور مستقیم و یا غیر مستقیم متعلق به دستگاه‌های موضوع بند الف از ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی می‌باشد بر عهده سازمان حسابرسی می‌باشد.
بنابراین منحصرا در شرکت‌ها، موسسات و دستگاه‌های مذکور در بندهای الف، ب، تبصره بند ب و بند ج ماده ۷ اساسنامه سازمان حسابرسی، انجام امور حسابرسی و وظایف بازرسی قانونی از یکدیگر تفکیک‌ناپذیر بوده و مطابق با قانون تاسیس سازمان حسابرسی و اساسنامه سازمان مزبور، انجام وظایف فوق منحصرا می‌بایست توسط سازمان حسابرسی صورت پذیرد و در سایر شرکت‌های سهامی که ماهیت خصوصی دارند، انجام وظایف بازرسی قانونی و امور حسابرسی مجزا از یکدیگر بوده و مطابق با قانون تجارت، اشخاص حقیقی یا حقوقی مستقل از یکدیگر می‌توانند عهده دار انجام وظایف جداگانه حسابرسی و بازرسی قانونی ‌گردند.
1-5 - انجام امور حسابرسی پیش‌بینی شده در ماده 242 اصلاحیه قانون تجارت مصوب سال 1347 به عهده حسابداران رسمی موضوع فصل هفتم قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند سال 1345، قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب سال 1372 و اصلاحیه 27/11/1380 قانون مالیات‌های مستقیم بوده که بر اساس اصول و ضوابط حسابرسی صورت می‌پذیرد لیکن وظایف بازرس قانونی مطابق با مفاد اصلاحیه قانون تجارت مصوب 1347 انجام می‌شود لذا مجددا می‌توان نتیجه‌گرفت که انجام وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی مجزا از یکدیگر و تفکیک‌پذیر بوده و می‌تواند توسط اشخاص مستقل از یکدیگر با رعایت قوانین و مقررات مرتبط انجام پذیرد.
۱-۶ - همانطور که از مفاد ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب ۱۳/۰۶/۱۳۷۹ و اصلاحیه ۱۰/۰۱/۱۳۸۷ مستفاد می‌گردد، انجام وظایف حسابرسی و انجام وظایف بازرسی قانونی، می‌تواند به‌طور مستقل و مجزا از یکدیگر و توسط اشخاص مستقل صورت پذیرد چراکه طبق مفاد ماده مزبور، اشخاص حقوقی مذکور در بندهای «الف الی ز» مکلفند حسب مورد «حسابرس و بازرس قانونی» و یا «حسابرس» خود را از میان موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی، حسابداران رسمی شاغل و سازمان حسابرسی انتخاب نمایند.
1-7 - مفاد مواد 3 و 4 آیین‌نامه اجرایی فوق الاشاره، فقدان گزارش «حسابرسی و بازرسی قانونی» یا «گزارش حسابرسی» را حسب مورد در رابطه اشخاص موضوع ماده 2 ، موجب بی اعتباری صورت‌های مالی اشخاص مذکور عنوان نموده و همچنین موارد اظهارنظر حسابرسان را تصریح نموده است و علیرغم اینکه مفاد این مواد به عنوان یکی از مستندات بخشنامه شماره 24067 قلمداد‌ گردیده، لیکن به هیچ وجه از مفاد مواد فوق، الزام قانونی به انجام توامان وظایف بازرسی قانونی و امور حسابرسی توسط یک حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی واحد و یا تفکیک‌ناپذیر بودن وظایف بازرسی قانونی و امور حسابرسی استنباط نمی‌گردد.
علیهذا با توجه به دلایل فوق‌الاشاره عدم پذیرش گزارشات حسابرسی مالیاتی مودیان به دلیل مستقل بودن اشخاص انجام‌دهنده امور حسابرسی و وظایف بازرسی قانونی، بر خلاف قانون تجارت، مفاد تبصره یک ماده ۲۷۲ ق.م.م و همچنین آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ بالاخص مفاد مواد ۵ و ۶ آن می‌باشد.
2 - رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه 72824/200 مورخ 13/11/88 خود متذکر‌ گردیده: در صورت عدم انتخاب حسابرس و بازرس در مجمع عمومی و یا عدم ثبت تصمیمات مجمع عمومی در روزنامه رسمی کشور، گزارش حسابرسی مالیاتی در اجرای ماده 272 ق.م.م قابل پذیرش نبوده و ادارات امور مالیاتی وفق مقررات نسبت به رسیدگی و تعیین در آمد مشمول مالیات اقدام نمایند که در این خصوص موارد زیر قابل تامل و بررسی است:
۲-۱ - با توجه به مفاد اصلاحیه قانون تجارت در رابطه با شرکت‌های سهامی، انتخاب بازرس و یا بازرسین قانونی شرکت در هر سال از وظایف مجامع عمومی عادی صاحبان سهام عنوان‌گردیده لیکن در رابطه با انتخاب حسابرس شرکت‌های سهامی خصوصی، مطابق با بخش ۵، ۶، ۷ و ۱۰ اصلاحیه مزبور هیچگونه تکلیف قانونی برای مجامع عمومی عادی صاحبان سهام احصاء نگردیده است لذا صرفا به همین دلیل قانونی است، که اداره ثبت شرکت‌ها و مالکیت صنعتی با وجود تعیین حسابرس توسط مجمع عمومی عادی، از درج نام حسابرس منتخب مجمع در آگهی‌های ثبت صورتجلسات مجامع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت‌های سهامی خاص خودداری می‌نماید و به همین دلیل قانونی است که رییس کل جدید سازمان، ثبت نشدن نام حسابرس در آگهی ثبت صورتجلسات مجامع عمومی توسط اداره ثبت شرکت‌ها را دلیلی برای عدم پذیرش گزارشات حسابرسی، ندانسته است.
بنابراین با توجه به توضیحات فوق و از صراحت مفاد ماده 242 قانون تجارت مبنی بر ضمیمه نمودن گزارش حسابداران رسمی به صورت سود و زیان و ترازنامه تهیه شده توسط هیات‌مدیره، چنین مستفاد می‌گردد که انتخاب حسابرس در شرکت‌های سهامی بالاخص سهامی عام از تکالیف هیات‌مدیره بوده و یا مستند به قسمت اخیر ماده 148 قانون تجارت در صورتی که گزارش حسابداران رسمی در شرکت‌های سهامی عام کمک به تسهیل و تسریع در انجام وظایف بازرس قانونی تلقی‌گردد، انتخاب حسابرس در این شرکت‌ها می‌تواند از وظایف بازرس قانونی مبنی بر بهره‌مندی بازرس قانونی از نظر کارشناسان به شرط معرفی قبلی ایشان به شرکت، تلقی ‌گردد.
۳ - رییس کل محترم و اسبق سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه شماره ۲۴۰۶۷ مورخ ۲۰/۰۳/۸۷ خود متذکر‌گردیده است « انتخاب بازرس و حسابرس در مجمع عمومی سالانه بوده که به طور معمول در چهار ماهه اول سال برای تصویب گزارش مالی سال قبل تشکیل می‌گردد، لذا لزوما تاریخ قرارداد بازرسی و حسابرسی بر اساس مصوبه مجمع مزبور از تاریخ جلسه به بعد خواهد بود « که با توجه به تایید مجدد بخشنامه مزبور توسط رییس کل جدید سازمان امور مالیاتی کشور، توجه به نکات زیر شایان اهمیت خواهد بود:
3-1 - مطابق با ماده 89 اصلاحیه قانون تجارت مصوب سال 1347، عنوان‌گردیده است که مجمع عمومی عادی باید سالی یکبار در موقعی که در اساسنامه شرکت پیش‌بینی شده است، تشکیل شود و در صورت عدم دعوت هیات‌مدیره برای تشکیل جلسه مجمع عمومی عادی سالانه در موعد مقرر، طبق حکم ماده 91 قانون مذکور، بازرس یا بازرسان شرکت مکلفند راسا اقدام به دعوت مجمع مزبور بنمایند.
۳-۲ - مطابق با بند ۲ ماده ۲۰۱ اصلاحیه قانون تجارت، در صورتی که مجمع عمومی سالانه برای رسیدگی به حساب‌های هر یک از سال‌های مالی تا ده ماه از تاریخی که اساسنامه معین کرده است، تشکیل نشده باشد هر ذینفعی می‌تواند انحلال شرکت را از دادگاه بخواهد.
3-3 - مطابق با حکم قسمت اخیر ماده 144 اصلاحیه قانون تجارت، مجمع عمومی عادی در هر موقع می‌تواند بازرس یا بازرسین قانونی را عزل نموده به شرط آنکه جانشین آنها را نیز انتخاب نماید.
علیهذا با توجه به توضیحات یاد شده فوق، تعیین مهلت ۴ ماهه برای تشکیل مجمع عمومی عادی سالانه توسط رییس کل محترم و اسبق سازمان امور مالیاتی کشور مبنای قانونی نداشته و محدود کردن تاریخ تشکیل جلسه مجامع عمومی به ۴ ماه پس از پایان سال مالی و همچنین محدود کردن زمان انتخاب بازرس قانونی و حسابرس در بخشنامه صادره نه تنها بر خلاف مفاد مواد یاد شده بالاخص قسمت اخیر ماده ۱۴۴ قانون تجارت بوده بلکه به نوعی محدود کردن اختیارات مجامع عمومی نیز تلقی می‌گردد چراکه در صورت قبول فرض صحت مفاد دو بخشنامه اخیر‌الذکر سازمان امور مالیاتی کشور، «مجامع عمومی عادی صاحبان سهام در صورت یکی بودن شخص حسابرس و بازرس قانونی و یا انتخاب بازرس قانونی به عنوان حسابرس، به جهت جلوگیری از عدم پذیرش گزارشات حسابرسی مالیاتی شرکت‌های متبوع، به‌رغم وجود اختیارات قانونی مندرج در قسمت اخیر ماده ۱۴۴ قانون تجارت، به هیچ وجه قادر به تغییر بازرس قانونی خود نخواهند بود!
در نهایت با عنایت به دلایل و توضیحات یاد شده، پذیرش یا عدم پذیرش گزارشات حسابرسی مالیاتی می‌بایست صراحتا مستند به قانون و با رعایت کامل مفاد ماده 272 ق.م.م و آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی بالاخص مفاد مواد 5 و 6 آیین‌نامه مذکور صورت پذیرد لذا در صورتی که سازمان امور مالیاتی کشور‌ در صدد اعمال تغییر ماده مذکور بوده و یا تمایل به اصلاح و تعدیل آیین‌نامه مزبور داشته و یا افزودن شرایط جدیدی را برای پذیرش گزارشات حسابرسی مالیاتی علاوه بر تبصره یک ماده 272 ق.م.م و موارد مذکور در آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی، در دستور کار داشته باشد لازمست با مورد اصلاح قرار دادن قانون مالیات‌های مستقیم به ویژه مفاد ماده 272 ق.م.م یا آیین‌نامه مذکور، از مسیر صحیح و قانونی، اجرای حسابرسی مالیاتی را هدایت و مورد نظارت قرار دهد که این امر به نوبه خود نه تنها موجبات رضایت سازمان امور مالیاتی کشور را فراهم خواهد نمود بلکه از سر در گمی مودیان مالیاتی، اختلاف نظر جامعه حسابداران رسمی و اعضای آن با ادارات امور مالیاتی ، برداشت‌ها و تفسیرهای نادرست ادارات امور مالیاتی و حسابداران رسمی جلوگیری نموده و کمک شایانی در جهت تقویت، حفظ منزلت و جایگاه حرفه حسابرسی در کشور خواهد بود.
لیکن صدور بخشنامه‌های مالیاتی در خصوص نحوه اجرای ماده ۲۷۲ ق.م.م (همانند بخشنامه‌های اشاره شده در صدر این نوشته) که بعضا مغایر با مفاد تبصره یک ماده ۲۷۲ ق.م.م و یا مفاد آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی بوده و شرایط دیگری را نیز علاوه بر شرایط قانونی مندرج در تبصره یک ماده ۲۷۲ ق.م.م و آیین‌نامه اجرایی مذکور برای پذیرش گزارشات حسابرسی مالیاتی احصاء می‌نماید، عدم عنایت سازمان امور مالیاتی به ابزارها و روش‌های مندرج در قانون برای اجرای صحیح ماده ۲۷۲ ق.م.م را به ذهن متبادر نموده و به‌نظر می‌رسد سازمان امور مالیاتی کشور به جای پیمودن مسیر قانونی با اتخاذ تمهیداتی غیرمستقیم، نارضایتی خود را از چگونگی اجرای ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم (تهیه گزارشات حسابرسی توسط حسابداران رسمی) یا اصل ماده (تشخیص درآمد مشمول مالیات خارج از سازمان امور مالیاتی) ابراز می‌دارد.
نتیجه‌گیری
حق نظارت بر اجرای صحیح ماده ۲۷۲ ق.م.م ، در تهیه گزارشات حسابرسی مالیاتی برای سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان متولی اصلی محفوظ بوده و قابل مناقشه نیست؛ پرواضح است که گزارشات حسابرسی مالیاتی همانند گزارشات مالیاتی تنظیمی توسط مامورین مالیاتی سازمان مزبور عاری از اشتباه، خطا، تخلف یا... نیست اما بهتر است شیوه برخورد با موضوع تصحیح‌ شود. سازمان امور مالیاتی کشور باید به این موضوع مهم توجه کافی مبذول دارد، اعضای جامعه حسابداران رسمی کشور که عهده دار انجام حسابرسی مالیاتی موضوع ماده ۲۷۲ ق.م.م می‌باشند، از نظر آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم در حکم مامورین تشخیص مالیات بوده و در سالیان اخیر سهم به سزایی را در افزایش آگاهی‌های مالیاتی، شفافیت مالی و کاهش هزینه‌های وصول مالیات دولت بر عهده داشته‌اند. لذا همان‌طور که تا قبل از اثبات اشتباه، خطا، سهل‌انگاری و تخلف احتمالی ماموران تشخیص مالیات، هیچ‌کس حق تردید و شک نسبت به درستکاری و صداقت حرفه‌ای ایشان در انجام وظایف قانونی شان را ندارد، در خصوص حسابداران رسمی نیز این فرض جاری و حاکم بوده و هتک‌حرمت یا اتهام‌زنی به اعضای جامعه حسابداران رسمی قبل از اثبات موضوع و نتیجتا اقدام عجولانه براساس آن، نه تنها محل بحث و اشکال خواهد بود بلکه انتخاب هر فرض و صدور بخشنامه بر مبنای آن فرض، بهانه‌جویی تلقی خواهد شد. همچنین حسابداران رسمی نیز باید توجه داشته باشند که آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم و ماده ۲۷۲ ق.م.م، مسوولیت سنگینی را متوجه تهیه‌کنندگان گزارش حسابرسی مالیاتی نموده است که قبول این مسوولیت با ساده‌انگاری، عدم توجه لازم به مقررات و از همه مهم‌تر قصور در انجام وظایف و تکالیف قانونی، منافات خواهد داشت، بنابراین ضروری است قبل از پذیرش این مسوولیت آمادگی لازم را کسب کرده سپس وارد این میدان ‌گردند.
*(حسابدار رسمی - کارشناس رسمی دادگستری در امور مالیاتی و عضو انجمن حسابرسان داخلی آمریکا)