گارو هوانسیان فر*

اسفند ماه فرا رسیده و بیشتر شرکت‌ها که پایان سال مالی آنها پایان اسفند ماه است، در روزهای پایانی سال، از موجودی‌های خود شمارش به عمل می‌آورند. موضوع، موضوع جدیدی نیست و نحوه نظارت حسابرس بر موجودی‌گیری‌ها هم در بیشتر کتب حسابرسی درج شده و بنابراین سعی می‌شود که آن مطالب در اینجا تکرار نشود. البته در حد امکان و تا جایی که ضرورت ایجاب نکند. همان‌طور که بیشتر حسابرسان آگاه هستند، موجودی‌ها در بیشتر شرکت‌های تولیدی رقم قابل‌ملاحظه‌ای را در ترازنامه پایان سال مالی آنها تشکیل می‌دهد و اطمینان حسابرس فقط وظیفه دارد که در موجودی‌گیری نظارت داشته باشد و کنترل کند که موجودی‌گیری طبق برنامه انبارگردانی که قبلا از طرف واحد مورد رسیدگی به او ارائه شده و او نظرات اصلاحی احتمالی خود را در مورد آن به صاحبکار اعلام کرده، انجام می‌پذیرد.

لازم است که حسابرس به امر موجودی‌گیری بهای زیاد دهد و اهمیت درست و صحیح انجام شدن آن را به طور کامل درک کند و موضوع را به کادر حسابرسی شرکت‌کننده در امر انبارگردانی متذکر شود. گرچه به طور معمول در انبارگردانی از کادر حسابرسی سطح پایین استفاده می‌شود (گاهی نیز دیده شده که افرادی برای یک یا دو هفته استخدام می‌شوند که به صورت لولوی سرخرمن، در ظاهر شاهد و نظاره‌گر امر انبارگردانی شوند)، ولی همیشه باید سرپرست آگاهی (سرپرست به معنی واقعی و نه اسمی)، کار زیردستان خود را نظارت کند و در صورت لزوم، قبل از انبارگردانی، جلسه یا جلساتی را با کادر حسابرسی ناظر بر امر موجودی‌گیری برقرار کند و کل فرآیند انبارگردانی را از ابتدا تا انتها به صورت کامل برای کلیه شرکت‌کنندگان در امر موجودی‌گیری شرح دهد، از تجربیات خود در انواع موجودی‌گیری‌ها بگوید و اگر در صنایعی مشکلات یا موارد خاصی وجود دارد که به طور حتم باید در هنگام موجودی‌گیری به آنها توجه شود، برای آنها بازگو کند. افرادی که در موجودی‌گیری شرکت می‌کنند باید با حواس جمع و تنها جهت حضور ظاهری در انبارهای واحدهای مورد رسیدگی حاضر نشوند. همیشه این مورد را باید در نظر داشته باشند که صاحبکار ممکن است شاید بخواهد موجودی‌ها را بیشتر از مقدار واقعی یا کمتر از آن در صورت‌های مالی خود نشان دهد. بنابراین، هشیاری حسابرس در این موارد بسیار مهم است و حسابرس می‌تواند در مواردی که او در موجودی‌گیری‌های واحد مورد رسیدگی در سال‌های قبل نیز شرکت کرده و تجربیات خاصی را به‌دست آورده، به کادر حسابرسی ناظر بر موجودی‌گیری توضیح دهد. یکی از کارهای مفیدی که می‌توان انجام داد این است که برنامه موجودی‌گیری کامل موسسه حسابرسی مربوطه که کل عملیات و فرآیند موجودی‌گیری را از ابتدا تا پایان کار شرح می‌دهد، در اختیار کلیه کادر حسابرسی ناظر بر موجودی‌گیری قرار داد و از آنها خواسته شود که برای nامین بار(بارn‌ام) آن را مطالعه کنند تا یادآوری کامل برای آنها شود.

یکی از موارد مهمی که حسابرس در موجودی‌گیری‌ها باید به آن دقت کند، وسایل اندازه‌گیری است که عبارتند از وسایل توزین، متر کردن، دیپ زدن(تعیین عمق) و سایر وسایلی است که در بعضی از رشته‌های فعالیتی که نیاز به استفاده از متخصصان موجودی‌گیری (غیرحسابرس) است، مورد استفاده قرار می‌گیرد. حسابرس باید از دقت و صحت وسایل اندازه‌گیری در ابتدای امر اطمینان حاصل کند. برای مثال، وسیله دیپ زدن (اندازه‌گیری عمق) را می‌توان با کمی سوهان کشیدن، دقت آن را از بین برد و این خود می‌تواند اثر بسیار زیادی در تعیین موجودی‌ها در بعضی صنایع باشد. در هر صنعتی باید وسایل اندازه‌گیری مورد نظر را قبل از شروع موجودی‌گیری کنترل و از دقت و صحت آنها اطمینان کامل حاصل کرد.

مورد دیگری که اهمیت زیادی در موجودی‌گیری‌ها دارد، نوع موجودی‌ها است. برای مثال، بعضی مایعات را با‌ گرم کردن، به حجم آنها می‌افزایند یا با ریختن آب روی بعضی کالاها، وزن آنها را افزایش می‌دهند و.... بنابراین حسابرس باید به این امر نیز توجه خاص نماید و از تجربیات دیگران نیز استفاده کند.

در هر حال، اطمینان از صحت و دقت فرآیند موجودی‌گیری در نهایت با حسابرس است و نه شخص دیگری، زیرا حسابرس است که باید در مورد این قلم مهم از صورت‌های مالی اظهارنظر نماید و توجه داشته باشید که اگر حسابرس برای موجودی‌گیری بعضی از کالاهای خاص از کارشناسان صلاحیت داری استفاده می‌کند، مسوولیت نهایی اظهارنظر کردن در مورد مقدار/ تعداد موجودی‌ها و ارزش آنها با حسابرس است و نه شخص دیگری. در نتیجه، در بعضی موارد حسابرس می‌تواند از نظر چند کارشناس مستقل در این رابطه استفاده کند و در نهایت خود تصمیم بگیرد که از نظر کدام یک از آن کارشناسان استفاده کند. بدیهی است که مسوولیت نهایی با حسابرس است و نمی‌تواند به اظهارنظر حرفه‌ای یک یا چند کارشناس اتکا کند. کارشناس فقط می‌تواند به حسابرس در تصمیم‌گیری کمک کند ولی مسوولیت نهایی با حسابرس است و او جوابگو است.

هشیاری حسابرس در زمان موجودی‌گیری بسیار دارای اهمیت است زیرا ممکن است صاحبکار بخواهد موجودی‌های خود را به هر علتی مطابق با واقعیت نشان ندهد و همیشه این خطر وجود دارد که حسابرس در تله‌ای مشابه تله‌ای که در زیر به طور کامل موضوع آن درج شده، بیفتد. این موضوع را همیشه به خاطر داشته باشید که «این دیگران نیستند که ممکن است اشتباه کنند و در تله‌ بزرگی بیفتند، خود ما هم ممکن است روزی در چنین تله‌ای بیفتیم یا افتاده باشیم و تاکنون متوجه آن نشده باشیم.» انشاءا... با هشیاری که شما خواننده‌گرامی (حسابرس ارجمند) در کار خود دارید و خواهید داشت، از تجربیات دیگران عبرت خواهید‌گرفت. سعی کنید که همیشه از تجربیات دیگران درس و عبرت بگیرید و خود تجربه و عبرت برای دیگران نشوید! (توصیه‌ خوبی که از یکی از دوستان شنیدم.)

موضوعی که در اینجا می‌خواهم مطرح کنم در رابطه با موجودی‌های یک شرکت تولیدکننده روغن سالاد در آمریکا است که سال‌ها قبل اتفاق افتاده است. البته، موضوع «سال‌ها قبل» دلیل نمی‌شود که دوباره به همان صورت یا به صورت تغییر یافته‌ای اتفاق نیفتد.

شخصی در آمریکا یک شرکت (امپراتوری) روغن نباتی (روغن سالاد) تاسیس کرد و در سال‌های...، در حدود ۷۵‌درصد صادرات روغن سالاد آمریکا را به تمام جهان به عهده داشت و سودآوری آن شرکت غیرقابل تصور بود. این شرکت با این حجم عملیات، تاثیر بسیار زیادی روی قیمت روغن سالاد در سطح آمریکا و جهان داشت.

با سابقه ورشکستگی قبلی و فرار از مالیات شخصی که صاحب اصلی این شرکت درگذشته داشت، بیشتر بانک‌ها مایل نبودند که با این شرکت روغن سالاد همکاری کنند و به آن اعتبار دهند، حداقل به طور مستقیم.

شرکت یاد شده به یک شرکت انبارهای عمومی که شرکت فرعی یک شرکت بانام و مشهوری بود مراجعه و از آن شرکت خواست که از انبارهای روغن سالاد شرکت بازدید به عمل آورد و در قبال موجودی‌های روغن سالاد، رسیدهایی را صادر کند که آن رسیدها، با توجه به نام شرکت صادرکننده‌ آن، می‌توانست بسیار پرارزش باشد و می‌توانست بین دلالان فروشنده کالا به عنوان وثیقه، برای خرید و فروش‌های بعدی مورد استفاده قرار گیرد. بدین ترتیب که دلالان فروشنده، این رسیدهای انبار را می‌خریدند و بعدا با سود مناسبی به خریداران و صادرکنندگان روغن سالاد می‌فروختند. شرکت انبارهای عمومی هم در قبال صدور رسیدهای انبار، حق‌الزحمه مناسبی از شرکت روغن سالاد مزبور دریافت می‌کرد و بنابراین شرکت این روغن‌سالاد را یک مشتری پرسود برای شرکت انبارهای عمومی محسوب می‌شد. به قول معروف، همه رازی بودند!!

نحوه عمل صدور رسیدها چنین بود که آخر هر هفته، تعدادی از کارمندان شرکت انبارهای عمومی یاد شده به انبارهای شرکت روغن‌سالاد که متشکل از تانکرهای بزرگ که در صدها هکتار زمین‌های شرکت روغن سالاد یاد شده واقع بود، مراجعه و با کمک کادر شرکت روغن سالاد یاد شده که به صورت ساعتی در استخدام شرکت انبارهای عمومی یاد شده بودند، به صورت یک تیم مختلط از موجودی‌های روغن (یا هر مایع دیگری که در آن تانکرها بود)، موجودی‌گیری به عمل می‌آوردند. کارمندان یا کارگران شرکت روغن سالاد یاد شده از تانکرهای بزرگی که ارتفاع آنها بسیار زیاد بود، بالا می‌رفتند و از دریچه‌ای که در بالای تانکرها وجود داشت، با دستگاه دیپ زنی (تعیین عمق)، فاصله بالای تانکر تا سطح مایع داخل تانکر را اندازه می‌گرفتند و آن را برای کارمندان شرکت انبارهای عمومی که در پایین تانکرها در حال لذت بردن از مناظر اطراف بودند، می‌خواندند و بدین ترتیب حجم و در نهایت وزن روغن داخل هر تانکر محاسبه می‌شد. این تانکرهای حاوی روغن سالاد (یا حاوی آب دریا)، با لوله‌هایی از زیر یا بالای زمین به هم پیوسته بودند و هنگامی که اندازه‌گیری عمق یا حجم مایع داخل یک تانکر تمام می‌شد، مایع درون آن به تانکر‌های بعدی که قرار بود عمق و حجم مایع درون آنها مشخص‌گردد، منتقل می‌شد (البته به طور مخفیانه!) و دوباره به عنوان موجودی یک تانکر جدید اندازه‌گیری می‌شد!!! در بعضی موارد هم احتیاجی به چنین کاری (انتقال مایع درون یک تانکر به تانکر دیگر) نبود. در داخل هر تانکر بسیار بزرگ، فقط یک لوله با قطر چند سانتی‌متر از دریچه بالای تانکر تا کف تانکر وجود داشت که میله دیپ زدن داخل آن لوله می‌شد و عمق روغن سالاد داخل لوله نازک برای کارمندان شرکت انبارهای عمومی که در پایین تانکرها تشریف داشتند، خوانده می‌شد! بقیه حجم تانکر پر از هوا بود! یا به عبارت عامیانه‌تر، پر از خالی بود!!

البته کارکنان شرکت روغن سالاد از کل موضوع آگاه بودند. حتی یکی از کارکنان شیفت شب شرکت روغن سالاد به مسوولان و کارمندان شرکت انبارهای عمومی گفته بود که تانکرها به جای روغن، پراز آب بودند و در یک مورد هم شماره کد تانکر را به آنها داده بود. هرگاه که این تقلب از این به بعد کشف‌ شد، آب دریا برای مدت ۱۲ روز از تانکرها جاری می‌شد تا اینکه یک اطاقک کوچکی که در داخل تانکرها بود و به بدنه آن جوش خورده بود، با مقدار کمی روغن سالاد پدیدار شد.

اما در ظاهر گوش‌های شرکت انبارهای عمومی برای مدت ۲۰ سال برای شنیدن چنین تقلبی ناشنوا بود زیرا درآمد خوبی را از این محل کسب می‌کرد. حتی حضور یک موسسه حسابرسی بسیار سرشناس آن وقت و یکی از چهار موسسه حسابرسی بزرگ فعلی در دنیا که حسابرس شرکت انبارهای عمومی بود، مزاحمتی برای شرکت روغن سالاد طی ۲۰ سال یاد شده بوجود نیاورده بود. آنها فکر کردند که نیازی به رسیدگی به اسناد و مدارک پرحجم شرکت روغن سالاد در رابطه با موجودی روغن‌ها نبود. وقتی حسابرس‌های آن موسسه، نحوه موجودی‌گیری را در انبارهای شرکت روغن سالاد یاد شده مشاهده کردند، اظهار داشتند که به عقیده آنها، بر اساس بررسی‌های به عمل آمده، سیستم کنترل‌های داخلی شرکت انبارهای عمومی قانع‌کننده است!!! البته حسابرسان خود شرکت روغن سالاد هم به موضوع سوال‌برانگیزی برخورد نکرده یا دقت ننموده بودند!

زمانی رسید که دلالان روغن سالاد، با توجه به خریدهای دیوانه‌وار شرکت روغن سالاد که قیمت‌های روغن سالاد را به حد بالایی رسانده بود، دیگر قادر نبودند که به آن قیمت‌ها، مقادیر زیاد روغن‌سالاد را به مشتریان خود بفروشند. یک تخفیف بسیار جزئی در قیمت فروش روغن سالاد بدان معنی بود که شرکت روغن سالاد باید مبلغ xxx میلیون‌دلار در ظرف ۲۴ ساعت بپردازد تا بتواند قیمت سالاد را در حدی که لازم است نگه دارد. حتی شرکت روغن سالاد یاد شده قادر نبود قراردادهای موجود را در میزانی که بتواند قیمت‌های اولیه را ثابت نگه دارد، بخرد.

بعد از ماجرای فوق که همه چیز مشخص‌گردید، موسسات حسابرسی شروع به استفاده از موسسات حرفه‌ای که در امر موجودی‌گیری تبحر داشتند، کردند و از ارزیاب‌های حرفه‌ای برای قیمت‌گذاری موجودی‌ها استفاده کردند (البته در مواردی که خود تخصص کافی را نداشتند).

از داستان واقعی فوق می‌توان درس‌های زیادی‌گرفت. البته بعد از اتفاق افتادن چیزی و روشن شدن تقلبی، همه عاقل می‌شوند و می‌گویند که بله، حسابرس می‌بایستی این کارها را انجام می‌داد یا اگر فلان کار را انجام داده بود، به موضوع تقلب پی می‌برد. در هر حال، حسابرس مستقل باید در امر موجودی‌گیری نظارت آگاهانه و هشیارانه داشته باشد و بعد از اتمام موجودی گیری، مقادیر شمارش شده یا انبارگردانی شده را با اسناد و مدارک موجود در واحد مورد رسیدگی کنترل کند. در صورتی که از موسسات موجودی‌گیری متخصص و مستقل استفاده می‌شود، حسابرس باید به برنامه کاری آنها به طور کامل آشنایی داشته باشد و نحوه عمل آنها از نظر او معقول و قانع‌کننده باشد. حسابرس جزء به خودش نباید به شخص دیگری اتکا کند و در مواقعی که مجبور است به علت نوع موجودی‌ها، به اشخاص متخصص دیگری اتکا کند، باید در نحوه عمل آنها نظارت کامل داشته باشد زیرا مسوولیت نهایی با او است. البته این نکته را هم باید ذکر کنم که حسابرس همیشه اشتباه نمی‌کند. در مقاله‌های بعدی موردی را خواهم نوشت که یک کارآموز «صفر کیلومتر» حسابرسی، توانست خلاف یک کارمند را در یکی از بانک‌های آمریکا، در موجودی‌گیری وجه نقد در پایان سال مالی کشف کند. خلافی که سال‌ها از نظر حسابرسان مخفی مانده بود!

انشاا... در نظارت بر موجودی‌گیری‌های پایان سال جاری موفق و سربلند خواهید بود.

*حسابدار رسمی - عضو پیوسته انجمن حسابداران خبره مدیریت انگلستان