دکتر عباس هشی *
بخش پایانی
از سوی دیگر در قانون استفاده از خدمات حسابرسی در قانون مصوب سال 1372 که هدف آن ایجاد زمینه شفافیت مالی، گزارشگری مالی، حسابدهی/ حساب‌خواهی برای فعالان اقتصادی اعم از دولتی و خصوصی و بازار سرمایه و بهره‌مندی مردم و دولت از خدمات و گزارش‌های حسابرسی از جمله حسابرس مالیاتی بود، ..

چگونگی استفاده از گزارش حسابرسی مالیاتی آن هم به صورت پروسه تنظیم و ارائه گزارش حسابرس مالیاتی، چگونگی بررسی آن توسط ممیز مالیاتی، نهایی شدن گزارش پس از بررسی و صدور برگ تشخیص مالیات پیش‌بینی شده است. اجرایی شدن قانون مزبور ۸ سال به طول انجامید اما با تصویب قانون مالیات‌ها در بهمن ۱۳۸۰ و ماده ۲۷۲ آن و انجام حسابرسی مالیاتی موضوع آیین‌نامه مزبور منتفی شد.
حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 قانون مالیات مصوب سال 1380
در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۸۰ استفاده از گزارش حسابرسی مالیاتی به نوعی دیگر به شرح زیر تصویب شد:
ماده 272 - سازمان حسابرسی جمهوری اسلامی ایران و حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی که عهده‌دار انجام وظایف حسابرسی و بازرسی قانونی یا حسابرسی اشخاص هستند، در صورت درخواست اشخاص یاد شده مکلفند گزارش حسابرسی مالیاتی طبق نمونه‌ای که از طرف سازمان امورمالیاتی تهیه می‌شود، تنظیم کنند و جهت تسلیم به اداره امورمالیاتی مربوط در اختیار مودی قرار دهند. گزارش اخیر‌الذکر باید شامل موارد .......
تبصره ۱- اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می‌کند و
تبصره 2- در متن قانون بالا به طور صریح و مشخص اعلام شده است که اشخاص (مودیان مالیاتی) می‌توانند از خدمات حسابرسی اداره کل مالیاتی (همان حسابرس صورت‌های مالی)، استفاده کنند و گزارش حسابرس مالیاتی دریافتی را در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار دهند. براساس مندرجات گزارش مزبور برگ تشخیص مالیات صادر‌شده و در اختیار مودی قرار می‌‌گیرد. مودیان مالیاتی از این حکم قانونی اطلاع دارند و این حکم قابلیت اجرا دارد. آیا واقعا این قانون اجرا شد؟
اجرا نشدن ماده ۲۷۲ و متهم کردن حسابرس مالیاتی به زیان به بیت‌المال
ماده 272 قانون فقط در سال 82-1381 اجرا شد آن‌هم با اصرار وزیر و رییس وقت سازمان امور مالیاتی زیرا کادر امور مالیاتی (البته نه کامل) با اعلام این موضوع که مسوولیت صدور برگ تشخیص مالیاتی با کادر مالیاتی (ممیز) است، به خود اجازه دادند با بررسی اضافی، مالیاتی متفاوت از مالیات مندرج در گزارش حسابرسی را مطالبه کنند. سازمان امور مالیاتی نگرانی از تشخیص و وصول مالیات و مسوولیت کادر خود در تشخیص آن را مطرح ساختند تا به اجرا نشدن ماده 272 اشاره کنند؛ ضمن اینکه نگرانی خود از نظارت بر کار حسابرسان را هم مطرح کردند؛ در حالی‌که نظارت حرفه‌ای بر فعالیت جامعه حسابداران در قانون و برای سازمان حسابرسی در قوانین مربوطه پیش‌بینی شده است.
در هر حال با تاکید بر نبود مسوولیت برای حسابدار رسمی در صدور برگ تشخیص در عمل اجرای قانون را به صورت کامل متوقف کردند. با تغییر وزیر اقتصاد و دارایی با استناد به بخشنامه مرداد ۱۳۸۳ (مغایر با متن ماده ۲۷۲ ق.م) برخی از گزارش‌های حسابرسی مالیاتی را قبول نکردند و با مراجعه به مودیان مالیاتی بررسی مجدد انجام داده و با برگشت هزینه، مبالغ درآمد مشمول مالیات متفاوت از مبلغ درآمد مشمول مالیات مندرج در گزارش حسابرسی مالیاتی را تعیین و به تبع آن مالیات بیشتری از آنچه در گزارش حسابرسی مالیاتی بود، از مودی مطالبه کردند. این موضوع مورد اعتراض مودیان مالیاتی قرار گرفت؛ زیرا رویه اتخاذ شده مغایر با متن ماده ۲۷۲ ق.م بود. ده‌ها پرونده اعتراض به هیات‌ها و شورای‌عالی مالیاتی و دیوان ارجاع شد. دلیل عمده این رویه سازمان امور مالیاتی استناد به این جمله است که «مسوولیت صدور برگ تشخیص با کادر مالیاتی است.»
از طرف دیگر کادر مالیاتی با تهیه گزارشی از مالیات تعیین شده برای مودیان توسط اداره کل و مقایسه آن با مالیات تعیین شده توسط حسابرس مالیاتی (بیشتر حسابرسی دولتی در سال‌های 1381 و 1382) مدعی شدند حسابرسان مالیاتی میلیاردها ریال ضرر مالیاتی ایجاد کرده‌اند که حل این موضوع با ارائه اسناد و مدارک توسط جامعه حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی طی دو سال انجام گرفت تا رفع اتهام شود. بحث‌های متفاوتی از عملکرد برخی از ماموران مالیاتی در تمایل نداشتن به واگذاری کار آنها به حسابرسان مالیاتی یا حسابرسان مالیاتی که کار حسابرسی را به خوبی انجام نمی‌دهند نیز مطرح است که از ورود به آن خودداری می‌شود.
باید توجه داشت در کمتر کشوری، تشخیص مالیات (وجوه مالیات متعلق به بیت‌المال) را برون سپاری می‌کنند (Out Source) و اصولا تشخیص و وصول مالیات یک کار حاکمیتی است که توسط کادر دولتی انجام می‌گیرد.
پیش‌بینی هیات هماهنگی در مقابل اعتراض نسبت به بخشنامه مرداد83
ماده ۲۷۲ اجرا نشد؛ اما در مقابل اعتراض حسابرسان به اجرا نشدن قانون آن هم به موجب بخشنامه مرداد ۸۳، در مهر ۱۳۸۴ سازمان امور مالیاتی در بخشنامه جدید هیات هماهنگی (متشکل از دو عضو از طرف سازمان امور مالیاتی و یک عضو از طرف جامعه حسابداران رسمی) را پیش‌بینی کرد تا وضعیتی را به وجود آورد که کادر مالیاتی ابتدا قبل از صدور برگ تشخیص، موارد ابهام را از حسابرس مالیاتی سوال کرده سپس حسابرس مالیاتی سوال را پاسخ دهد. اگر برای کادر مالیاتی پاسخ قانع‌کننده نبود این موارد اختلاف به هیات همانگی ارجاع شود تا با نظر و رای هیات مزبور، کادر مالیاتی اقدام کنند (آن‌هم در مواردی که پاسخ حسابدار رسمی به سوال مطروحه را در چارچوب قوانین و مقررات قانع‌کننده تشخیص ندهد)؛ اما در عمل این هماهنگی با حضور دو عضو از سازمان مالیاتی تشکیل می‌‌شود و این افراد تابع بخشنامه‌های مالیاتی هستند و در عمل آرای هیات، بیشتر تایید نظر کادر مالیاتی بوده است. از طرف دیگر با توجه به اینکه فرم دستورالعمل (گزارش مالیاتی) در اختیار سازمان امور مالیاتی است آنها قادرند موارد بسیاری زمینه کار و سوال اجرایی را در فرم پیش‌بینی کنند تا زمینه تشخیص موارد دیگر برای کادر مالیاتی فراهم شود و در نتیجه روزبه‌روز حضور ممیز مالیاتی در تشخیص درآمد مشمول مالیات مندرج در گزارش حسابرس پررنگ‌تر می‌شود و در عمل آرای این هیات پشتوانه اقدامات ممیز مالیاتی شده است.
اگرچه حضور نماینده سازمان حسابرسی در جلسات هیات، وزنه را به نفع سازمان حسابرسی سنگین می‌کند، اما در مجموع بود یا نبود نماینده جامعه و سازمان حسابرسی تاثیری در آرای هیات ندارد. افزون بر اینکه در سال 1387 برخی آرای هیات به صورت «طبق مقررات اقدام شود» بوده که این نوع افشای رای، زمینه‌ساز تقویت نظر ممیز اداره کل بوده است.
تحمیل هزینه بر مودی مالیاتی
مودی مالیاتی هزینه حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 ق.م را پرداخت می‌کند؛ اما مالیات تشخیصی حوزه طبق بخشنامه مغایر با متن قانون را پرداخت می‌کند. چرا هزینه به مودی تحمیل می‌‌شود؟ حلقه مفقود شده سناریوی مزبور چیست؟ آیا مودی باید مالیات برابر حکم قانون را بدهد یا مالیات طبق بخشنامه مغایر با قانون را آن‌هم بخشنامه‌ای که طبق احکام قانونی به او ابلاغ نشده است! مودی مالیاتی تنها از متن ماده 272 اطلاع دارد و از بخشنامه‌های صادره مربوط به هیات هماهنگی و غیره که حاکم بر روابط حسابرسی مالیاتی و سازمان امور مالیاتی است، اطلاعی ندارد.
نبود استاندارد حسابرسی مالیاتی
مشکل اصلی، نبود استاندارد حسابرسی مالیاتی است؛ اگرچه در دستور العمل فرم گزارش حسابرسی مالیاتی پیش‌بینی شده که در موارد ابهام، استاندارد حسابداری حاکمیت دارد؛ اما در عمل سازمان امور مالیاتی به جز مقررات مدون طی آیین‌نامه‌ها و بخشنامه‌های مالیاتی، بقیه موارد را قبول نکرده و بازهم نبود «استاندارد حسابرسی مالیاتی» موجب شده که سازمان امورمالیاتی از اختیارات خود در تغییر مفاد دستورالعمل استفاده کند. در خرداد ماه 1388 دستورالعمل جدید تدوین شد که موارد عدیده کار اضافی که بیشتر با موازین دیگر مقررات و استاندارد حسابرسی تطبیق نداشت در آن لحاظ شد و در برخی موارد وضعیتی به وجود آمد که حسابرس مالیاتی در عمل به ماشین فتوکپی گزارشگری برای ممیز به منظور تعیین سود مشمول مالیات تبدیل شد. با اعتراض جامعه حسابدار رسمی و سازمان حسابرسی به ریاست سازمان امور مالیاتی اصلاحاتی نیز ارائه شد. سازمان امورمالیاتی در فرم دستورالعمل تجدیدنظر کرد؛ اما برخی موارد مندرج فرم تجدیدنظر شده هنوز مورد ابهام و اعتراض است. معلوم نیست در تجدیدنظر بعدی چه رخ دهد و آیا برای جامعه حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی زمینه بحث وجود داشته باشد؟ با این دستورالعمل، حسابرسی مالیاتی به طور کامل در اختیار سازمان امورمالیاتی است، حسابرس مالیاتی مامور اداره کل (ممیز) است آن هم برای تعیین مبانی درآمد مشمول مالیات که به طور کلی مغایر با ماده 272ق.م.م است.
برای رفع مشکل چه اقدامی باید صورت گیرد؟
با وضعیت پیش آمده و حاکمیت دستور‌العمل گزارش مالیاتی و بخشنامه‌های صادره، مفاد ماده 272 ق.م زمینه اجرایی ندارد و مودی مالیاتی و هم حسابرس مالیاتی با مشکلات عدیده روبه‌رو هستند. برای رفع مشکل پیش آمده و ایجاد زمینه‌های مناسب اجرای قانون پیشنهادها به شرح زیر است:
باتوجه به تجربه کسب شده درخصوص شکایت مالی ناشی از وجود انضباط مالی و استفاده از خدمات حسابرسی بشرح زیر اقدام شود.
الف- حذف حسابرسی مالیاتی: باتوجه به اینکه صورت‌های مالی حسابرسی شده و گزارش حسابرسی از مهم‌ترین مستندات رسیدگی کادر (ممیز) مالیاتی است و از طرف دیگر کادر مالیاتی به انجام حسابرسی مالیاتی توسط بخش خصوصی رضایت را نمی‌دهد، حسابرس مالیاتی از متن قانون حذف شود. تجربه اداره کل مودیان بزرگ از استفاده از گزارش‌های حسابرسی به شرح فوق می‌‌تواند مورد بررسی قرار گیرد. با این کار حسابرس درگیر بخشنامه سالاری نشده و متهم به ضرر و زیان به بیت‌المال نیز نمی‌شود.
ب- اصلاح قانون مالیات‌ها : ایجاد زمینه مسوولیت حسابرسی مالیاتی در صدور برگ تشخیص- حصول اطمینان از وجود ابزار نظارتی.
ب/1- استانداردهای حسابرسی مالیاتی را از طریق مرجع تدوین استانداردها و با همکاری جامعه حسابداران رسمی تدوین کنند تا به تبع آن فرم گزارش حسابرسی مالیاتی در چارچوب این استاندارد تدوین شود.
ب/۲- اصلاح قانون مالیات‌ها، مسوولیت صدور برگ تشخیص مالیات به حسابرس مالیاتی تفویض شود تا کلیه امور رسیدگی به درآمدها، هزینه‌ها و حساب‌ها، در چارچوب استانداردها و مقررات با حسابرسی مالیاتی باشد و ایشان براساس نتیجه رسیدگی سود مشمول مالیات را تعیین و سپس با صدور برگ تشخیص، مالیات را مطالبه کنند.
ب/3- ابزارهای نظارتی کامل بر کار حسابرسان مالیاتی را پیش‌بینی کنند. در حال حاضر انجام این امر طبق قوانین موجود توسط جامعه حسابداران رسمی برای نظارت بر کار اعضای جامعه و وزارت امور اقتصادی و دارایی برای نظارت بر کار حسابرسی مالیاتی سازمان حسابرسی امکان‌پذیر است.
ب/۴- ضمانت اجرای قانون، و نظارت مورد نظر بر کار حرفه‌ای حسابرسی مالیاتی را آن‌طوری‌که ضروری بدانند (همانند نظارت بر کادر مالیاتی مندرج در قانون) نیز مدنظر قرار گیرد.
* حسابدار رسمی و عضو هیات علمی
دانشگاه شهید بهشتی