محمد علی موثقی *

کلمه یا واژه کوچک‌ترین شکل معنادار از «حروف» است که می‌تواند به تنهایی به کار رود. برای نمونه «-انه» در واژه‌هایی مانند مردانه، زنانه، مهربانانه، دارای معنی ویژه خود است ولی از آنجا که نمی‌توان آن را به تنهایی به کار برد، واژه نامیده نمی‌شود. آشکارترین گونه واژه، «واژه نوشتاری» است. گونه دیگری از واژه، «واژه قاموسی» است که به «سرواژه‌ها» گفته می‌شود. بسیاری از واژه‌ها به بخش‌های کوچک‌تری بخش‌پذیرند که به آن‌ها «تکواژ» گفته می‌شود. همچنین لغتی که جمعی برای خود وضع کنند و بکار برند، «اصطلاح» نامیده می‌شود. معنایی که از شنیدن لفظی به ذهن می‌آید و فهمیده می‌شود، «مفهوم» نام داردو از آن جهت که لفظ دیگری بر آن دلالت کرده، مدلولش خوانند (جمع مفاهیم). بنابراین مقاصد و مطالب در قالب اصطلاحات، مفاهیم و واژه‌ها به منظور دلالت و لفظی بر موضوعی، جهت فهمیدن و دانستن وضع شده و بکار می‌روند و از این جهت این‌گونه کلمات و لغات که جمعی آن را وضع و بر آن اتفاق می‌کنند؛ معنایی را به ذهن متبادر می‌کنند که آن را مفهوم و مدلول گویند. با یادآوری این مختصر در اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ از واژه‌های گوناگون برای معانی و موضوعاتی واحد استفاده شده و یا از آنهادر حوزه لغوی خود، استفاده نشده است. از جمله مصادیق تمثیلی ذیل:

۱ - طی تبصره ماده ۱۰۹، تبصره ماده ۱۲۷، تبصره ۳ ماده ۱۳۹، مواد ۱۴۴، ۱۸۱، ۲۱۹، تبصره۲۱۹، تبصره ۲ ماده۲۴۴ از واژه «آیین‌نامه» و طی تبصره ماده ۳۳ونیزمواد۱۱۱، ۱۳۴، ۱۶۵و۱۷۶ از واژه «آیین‌نامه اجرایی» استفاده شده است. «آیین‌نامه «از لحاظ لغوی مجموعه مقرراتی است که یک موسسه عمومی یا خصوصی به منظور تنظیم امور موسسه خود تهیه و تدوین می‌کند و مترادف با نظام‌نامه است و به لحاظ حقوقی مقرراتی است که مقامات صلاحیت‌دار (به جز مقنن) وضع کنند. هدف آیین‌نامه تشریح قانون است. هرگاه آیین‌نامه مخالف قانون باشد؛ قاضی نباید به آن ترتیب اثر دهد (با این توضیح که باتوجه به تکلیف و نیز اختیارات مقام قضایی وفق اصل ۱۶۷قانون اساسی و اینکه تفسیر قانونی در اختیار مقنن برای کلیه قوانین - جز قانون اساسی- است؛ تفسیر قضایی نیز در اختیار مقام قضایی جهت رسیدگی به دعاوی و صدور حکم در مواردی است که قانون مسکوت، ناقص، مجمل، متعارض یا مبهم باشد و برابر رویه قضایی موجود در دستگاه قضایی ایران، مقام قضایی تنها، قانون مصوب قانون‌گذار را مورد توجه قرار می‌دهد). در حالی‌که «آیین‌نامه اجرایی» به لحاظ حقوقی، آیین‌نامه ای است که برای به اجرا نهادن قانون، خواه خود مقنن یا قوه مجریه یا مقامات اداری و در حدود صلاحیت خود وضع می‌شود. لازم به توضیح است که همان‌گونه که در گفتار اول بیان شد، بنا به رعایت نکردن اصول مسلم قانون نویسی در تدوین قانون مالیات‌های مستقیم و اصلاحیه‌های بعدی آن و نیزعدم برخوردار نبودن از غنای حقوقی لازم، ابهام، سکوت، نقص، کلی گویی یا تعارض با سایر قوانین، روابط مودی با سازمان مالیاتی به جای اینکه بر اساس قانون (قانون به معنی اخص و مصوب مقنن) تعیین، تنظیم و مشخص شود؛ بر خلاف همه قوانین وضعی و بنیادی، تعیین و تنظیم این‌گونه روابط، با درج یک بند به مفاد ماده ۲۵۵اصلاحیه و با توجیه صدور بخشنامه‌های اجرای مواد مختلف قانون قانون مالیات‌ها به ارکان سازمان مالیاتی وبنا به حدود صلاحیت آنها، موکول و محول شده است و این امر موجب شده که میزان و حجم بخشنامه‌ها چندین برابر مواد قانون شوندکه صدور آنهاحداقل به لحاظ شکلی، خود دلیل محکمی بر نارسایی و نقص قانون مزبور هستند. علاوه بر آن «بنا به اصول و موازین حقوقی، حقوق مودی مقدم بر حقوق سازمان مزبور است و تنظیم روابط آنها را به جای سپردن به قوانین سهل و آسان، نمی‌توان به بخشنامه‌های صادره از سوی مقامات آن سازمان موکول کرد. با تاکید بر این مطلب که بخشنامه به لحاظ حقوقی مترادف با دستورالعمل بوده و دستور رییس یک سازمان و اداره دولتی برای اطلاع کارکنان و تعلیمات کلی، یکسان در طرز اجرای یک قانون و یا یک آیین‌نامه است تا اختلاف نکنند. بخشنامه نباید مخالف قانون باشد. اگر مخالف باشد؛ صادرکننده مسوول است. به هر روی بخشنامه منشاء حق و تکلیف نیست. از سوی دیگر و به عنوان دلیل قوی دیگر نیز، آرای صادره از سوی نهاد مربوط به مرجع تظلمات (دیوان عدالت اداری) و مرتبط با بخشنامه‎های سازمان امور مالیاتی و مورد اعتراض مودیان مالیاتی، حاکی از وضع قواعد آمره توسط آن سازمان ودر مقام قانون‌گذاری است که ضمن مغایرت با حکم صریح قانون‌گذار خارج از حدود اختیارات سازمان مزبوردر وضع مقررات دولتی تشخیص داده ‎شده‌اند.

۲ - به موجب مفاد ماده ۲۳۸ از واﮊه نا معلوم، غیرمشخص و تعریف نشده «مسوول مربوطه» به منظور رسیدگی مجدد به دلایل، اسناد و مدارک ابرازی مودی جهت رد مبانی و استدلالات «برگ تشخیص» استفاده شده و معین نشده که مودی چه فردی رابا سمت مجهول «مسوول مربوطه» و چگونه باید شناسایی کرده و به وی مراجعه کند.

۳ - اصول پذیرفته حسابداری (GAAP) قواعد و روش‌های قراردادی و توافق شده حسابداری برای هدایت عمل یا مبنای مورد توافق در امور اجرایی است و حسابداران در چارچوب اصول پذیرفته شده حسابداری، تا حدی انعطاف داشته و به تناسب نیاز واحد‌های تجاری مربوطه، روش‌های اجرایی لازم را بر حسب مورد برای ثبت و گزارش یک رویداد می‌توانند انتخاب کنند. از سوی دیگر استانداردهای حسابداری (Accounting Standards) نحوه عمل حسابداران بواسطه عرف یا قانون بوده و توسط جامعه حرفه‌ای وضع و اعمال می‌شود که در ایران و به موجب مفاد ماده ۷ اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی، آن سازمان به طور اعم (و احصاء نشده) مرجع تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی تعیین شده است. در اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم و به موجب مفاد تبصره ۴ ماده ۱۵۰ از واﮊه «استانداردهای پذیرفته شده حسابداری»، در بند الف و تبصره ۲ ماده ۹۵ از واﮊه «اصول، موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری»، در بند الف ماده ۲۷۲ از واﮊه «اصول و ضوابط و استانداردهای حسابداری»، در جزء ۲۴ ماده ۱۴۸از واﮊه «اصول متداول حسابداری» و در نهایت در آیین‌نامه تحریر دفاتر طی مواد ۴ و ۱۸ به ترتیب از واﮊه‌های «استانداردهای پذیرفته شده» و «استانداردهای حسابداری» استفاده شده است که تمامی آنها دلالت بریک معنی و مفهوم دارند.

۴ - فزونی در آمد (Revenue) بر هزینه (Expense)، سود خالص (Net Income) نام دارد ودر صورت رابطه عکس، زیان خالص (Net Loss) می‌باشد که از طریق صورتحساب سود و زیان گزارشگری می‌شود. درآمد ناشی از عملیات شخصیت حسابداری است و موجب افزایش حقوق صاحبان سرمایه و هزینه موجب کاهش آن می‌شود. هزینه با «بهای تمام شده» (Cost) و نیز «مخارج» (Expenditures) تفاوت دارد. بهای تمام شده ارزش منابعی از واحد تجاری است که برای مقاصد گوناگون به مصرف رسیده است. بهای تمام شده کالاها و خدمات تحصیل شده در یک‌دوره مالی، دارایی یا هزینه، برحسب مورد، محسوب می‌شود. مخارج، کاهش در دارایی‌ها (معمولا وجه نقد) یا افزایش در بدهی‌ها (معمولا حساب‌های پرداختنی) هستند که با وقوع بهای تمام شده (افزایش دارایی دیگر) یا هزینه، معمولا همراه ومقارن می‌شود. مخارج یک دوره مالی معمولا با بهای تمام شده دارایی‌ها و خدمات تحصیل شده در آن دوره مساوی است؛ به بیان دیگر، مخارج هنگامی انجام می‌شود که شخصیت حسابداری کالاها یا خدماتی را تحصیل می‌کند. هرگاه اقلام مخارج دارای منافع و فواید آتی باشند؛ دارایی و در غیراین‌صورت، هزینه دوره مالی محسوب می‌شوند. هزینه اقلامی از مخارج یا بهای تمام شده و بر حسب مورد هستند که به دوره مالی جاری ارتباط داشته و معرف منابع مصرف شده در دوره مالی جاری هستند. سود مورد گزارش طبق صورتحساب سود و زیان بر مبنای اصول پذیرفته شده حسابداری اندازه‌گیری می‌شود و نمی‌توان برای حل مسائل اندازه‌گیری سود در حسابداری، به قوانین مالیاتی ناظر بر محاسبه «سود مشمول پرداخت مالیات» یا بر عکس تکیه کرد. زیرا که مثلا قوانین مالیاتی به واحدهای تجاری اجازه می‌دهد که سود مشمول پرداخت مالیات خود را بر مبنای «حسابداری نقدی تعدیل شده» و نه بر مبنای «اصول پذیرفته شده حسابداری» محاسبه کنند. چنین سودی که در حسابداری، مالیات بر اساس آن محاسبه می‌شود «سود مشمول مالیات» (Accounting income subject to tax) نامیده می‌شود و با استفاده از درآمد قبل از کسر مالیات و اقلام غیرعادی و با اضافه یا کسر کردن اقلام غیرعادی محاسبه می‌شود. قوانین مالیاتی، واحد‌های تجاری را به شناسایی هزینه‌ها در دیرترین زمان و شناسایی درآمد‌ها در زودترین زمان مجاز قانونی، ملزم و در حقیقت بر مبنای نوعی «حسابداری نقدی تعدیل شده» رای می‌دهد که «سود مشمول پرداخت مالیات»

(Taxable income) نام دارد. به‌رغم اینکه مالیات نسبت به «سود» (فزونی درآمد بر هزینه)و نه «درآمد» تعلق می‌گیرد ولی در اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم در همه جا و به طور ناصحیح از واﮊه «درآمد مشمول مالیات» و خاصه در مواد ۹۵ و ۱۰۵ (تحت عناوین محاسباتی مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی) استفاده شده است که به احتمال قوی مربوط به ترجمه ناصحیح Income است که هم دارای معنی سود (مازاد درآمد بر هزینه و معادل انگلیسیProfit) و نیز درآمد و معادل Revenueانگلیسی و به شرح فوق است.

mmovaitlawacc@gmail. com

* حسابدار رسمی