عباس وفادار

بخش سوم

۴. هیات وزیران وقت در ماده ۳ آیین‌نامه اجرایی تبصره۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب ۱۳/۶/۱۳۷۹ و اصلاحیه مورخ ۱۰/۱/۱۳۸۷ آن، اعلام کرده بود صورت‌‌های مالی اشخاص مشمول این آیین‌نامه که حسب مورد فاقد گزارش حسابرسی و بازرسی قانونی یا .... گزارش حسابرسی صادره از سوی موسسات حسابرسی یا حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران باشند، در هیچ یک از وزارتخانه‌ها، موسسات دولتی، شرکت‌های دولتی، بانک‌ها و بیمه‌ها و موسسات اعتباری غیر بانکی، سازمان بورس و اوراق بهادار و موسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی معتبر نیست و به نفع اشخاص مزبور قابل استناد نخواهد بود. با این حال موضوع تسری یا عدم تسری مفاد ماده ۳ فوق بر نحوه تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی، مورد توجه مسوولان سازمان امور مالیاتی کشور واقع و منتهی به ارجاع گزارش شماره ۱۸۶۴۵/۲۱۰ مورخ ۲۶/۱۰/۱۳۸۳ معاون فنی و حقوقی وقت سازمان امور مالیاتی کشور به شورای عالی مالیاتی و طرح آن در جلسه مورخ ۱۳/۱۱/۱۳۸۳ شورای یاد شده و در نهایت صدور رای هیات عمومی به شماره ۳۹۴-۲۰۱ مورخ ۲۳/۱/۱۳۸۴ شده است. رای یاد شده که به اتفاق آرا صادر شده است، به صراحت دلالت بر این دارد که عدم تسلیم نکردن صورت‌‌های مالی حسابرسی شده به تنهایی به منزله ادله قانونی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به طریق علی‌الراس نیست و در این گونه موارد، ماموران مالیاتی مکلف به اقدام بر مبنای مقررات ماده ۹۷ و دیگر احکام قانون مالیات‌‌های مستقیم حسب مورد خواهند بود.

۵. در موردی مشابه، وزیر امور اقتصادی و دارایی وقت، حسب اختیارات حاصل از تبصره ۲ ماده ۹۵ قانون مالیات‌‌های مستقیم، در تاریخ ۱۰/۲/۱۳۸۲ اقدام به تصویب آیین‌نامه روش‌های نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت‌‌های مالی کرد و در آن، دو مورد تکلیف اضافی برای مودیانی که از سیستم‌های الکترونیکی استفاده می‌کردند، تعیین کرد.

یکی از آنها تکلیف این دسته از مودیان به تسلیم کردن خلاصه عملیات داده شده به ماشین‌های الکترونیکی حداکثر تا ۱۰ روز پس از پایان سه ماه به اداره امور مالیاتی بود که در قسمت اخیر ماده ۱۷ آیین‌نامه مزبور درج شده بود و مورد دیگر، قسمت اخیر بند ۱۲ ماده ۲۰ آیین‌نامه یاد شده بود که در آن، تسلیم نکردن خلاصه عملیات موضوع قسمت اخیر ماده ۱۷ آیین‌نامه را یکی از موجبات رد دفاتر مودی مالیاتی اعلام داشته بود. در این خصوص شکایتی تقدیم دیوان عدالت اداری شد و هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۸۱۳ و ۸۱۴ مورخ ۲۰/۱۱/۱۳۸۷ با استناد به این که ماده ۱۰۰ قانون مالیات‌‌های مستقیم، تنها مودیان مالیاتی را مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی کرده و تبصره ۲ ماده ۹۵ قانون مالیات‌‌های مستقیم، ملازمه‌ای با وضع قاعده آمره مبنی بر ایجاد تکلیف برای مودیانی که به منظور ثبت و نگهداری عملیات معاملاتی از سیستم‌های الکترونیکی استفاده می‌کنند به تسلیم خلاصه عملیات یاد شده هر سه ماه یک‌بار به اداره امور مالیاتی ندارد و نیز با توجه به این که تبصره ۲ ماده ۹۷ قانون مالیات‌‌های مستقیم موارد تشخیص مالیات علی‌الراس به واسطه رد دفاتر قانونی را تعیین کرده است، انعکاس تسلیم نشدن خلاصه عملیات مربوط به قسمت اخیر ماده ۱۷ در آیین‌نامه تحریر دفاتر قانونی به عنوان یکی از موارد رد دفاتر را بر خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات وزیر امور اقتصادی دانسته و هر دو مورد مزبور را ابطال کرده است.

با توجه به رای صادره به شرح فوق توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری که ماهیت وحدت رویه دارد، به نظر می‌رسد انعکاس موضوع تشخیص علی‌الراس درآمد مشمول مالیات اشخاص در ماده ۶ آیین‌نامه راهکارهای افزایش ضمانت اجرایی و تقویت حسابرسی مصوب وزیران عضو کمیسیون اقتصاد نیز که دقیقا موضوعی مشابه با اقدام انجام شده از سوی وزیر اقتصادی و دارایی وقت است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار وزرای عضو کمیسیون اقتصاد و هیات وزیران باشد و در صورت طرح موضوع در دیوان عدالت اداری، منجر به صدور رای مشابهی شود.

۶. مفاد ماده ۱۰۰ و تبصره ۴ آن و همچنین ماده ۱۱۰ قانون مالیات‌‌های مستقیم که مشعر بر تکلیف اشخاص حقیقی صاحبان مشاغل موضوع فصل چهارم و اشخاص حقوقی موضوع فصل پنجم باب سوم قانون مالیات‌‌های مستقیم، به تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان حسب مورد است که به صراحت یا به صورت تلویحی به صورت دلالتی بر ضرورت تسلیم صورت‌‌های مالی حسابرسی شده ندارد و فقط در ماده ۱۱۰ بر لزوم اتکای ترازنامه و حساب سود و زیان به دفاتر و اسناد و مدارک تصریح شده است. بنابراین ماده ۶ آیین‌نامه موصوف، موجب ایجاد تکلیف اضافی و مغایر قانون برای مدعیان شده است.

۷. علاوه بر آن، قانون مالیات‌‌های مستقیم به دنبال محدود کردن تشخیص درآمد مشمول مالیات به روش علی‌الراس است. مفاد تبصره ۲ ماده ۹۷ قانون مالیات‌‌های مستقیم بیان‌گر این موضوع است. به موجب این تبصره، حتی اگر دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی مودی، از سوی هیات موضوع بند ۳ ماده ۹۷ رد شود، در صورتی که طبق اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده، امکان تعیین درآمد واقعی مودی وجود داشته باشد، اداره امور مالیاتی مکلف است درآمد مشمول مالیات را براساس رسیدگی به اسناد و مدارک مزبور یا دفاتر، حسب مورد تعیین کند. این تبصره نشان دهنده این موضوع است که قانون‌گذار حتی در صورت رد دفاتر نیز ابتدا تاکید بر تعیین درآمد مشمول مالیات بر اساس رسیدگی به دفاتر و در صورت عدم امکان، استفاده از روش علی‌الراس دارد.