نظام‌الدین ملک‌آرائی*

اگرچه طرح‌ها و لوایحی که به‌وسیله دولت یا نمایندگان مردم برای تصویب به مجلس شورای اسلامی تقدیم می‌شود در کمیسیون‌های مختلف مجلس مورد بررسی قرار می‌گیرد اما، پذیرش بسیاری از طرح‌ها و لوایح مصوب، در عمل با دشواری‌هایی روبه‌رو است یا اجرای آنها با نتایج مورد انتظار مطابقت ندارد. برای رفع این نقیصه اولا، انجام مطالعات به منظور فراهم آوردن اطلاعات لازم برای تدوین هر طرح یا لایحه باید به گروه‌ها و هیات‌هایی مرکب از صاحبنظران مختلف محول شود ثانیا، از متضاد یا متعارض نبودن موارد مقرر در طرح یا لایحه با احکام آمره در قوانین تجاری و عمومی و هماهنگی آن با ضوابط و استانداردهای جهانی اطمینان معقول به دست آید. در قانون تجارت و سایر قوانین تجاری که قاعدتا موضوع تجدید ارزیابی دارایی‌ها باید در آنجا مطرح شود، حکم خاصی وجود ندارد. قوانین و مقرراتی که طی چند دهه گذشته در باره تجدید ارزیابی دارایی‌ها وضع شده، معدود است که می‌توان به تبصره ۶ ماده ۱۱۶ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۴۸و ۱۳۵۱، ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶، تجدید ارزیابی بانک‌ها مصوب ۱۳۶۷ مجلس شورای اسلامی، تجدید ارزیابی دارایی‌های صنعت آب و برق مصوب ۱۳۷۲ مجمع عمومی مشترک آب و برق منطقه‌ای خوزستان و مهندسی آب و فاضلاب کشور و توانیر، ماده ۶۲ قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی و آیین نامه اجرایی آن مصوب ۱۳۷۹ و سرانجام، جز «ب» بند ۷۸ «قانون بودجه سال ۱۳۹۰ کل کشور» و آیین‌نامه اجرایی آن اشاره کرد. در این قوانین بیشتر، هدف‌هایی چون حذف زیان انباشته از صورت‌های مالی شرکت‌ها یا خارج کردن شرکت‌ها از شمول ماده ۱۴۱ قانون تجارت، افزایش ارزش سهام شرکت‌های مشمول واگذاری، افزایش صوری سرمایه شرکت‌ها، توجیه افزایش بهای کالاها و خدمات دولتی نظیر برق مد نظر بوده‌است. حال آنکه، هدف کلی از تجدید ارزیابی، ثبت ارزش اقلام دارایی‌های بلند‌مدت موجود به قیمت‌های روز و محاسبه استهلاک آنها بر پایه‌ قیمت‌های تجدید ارزیابی شده و بهبود کیفیت مربوط بودن اطلاعات به منظور کمک به استفاده‌کنند‌گان از صورت‌های مالی است.

طبق استانداردهای برخی از کشورها نظیر ایالت متحده آمریکا، حسابداری تورم یعنی تهیه و ارائه صورت‌های مالی مکمل برحسب ارزش جاری یا تغییرات قدرت خرید پول و استانداردهای برخی دیگر از کشورها از جمله بریتانیا و ایران مدل تجدید ارزیابی را تحت شرایط معینی، به منظور انعکاس آثار تغییر قیمت‌ها در تورم حاد، مجاز شناخته‌اند. مبنای اندازه‌‌گیری در مدل تجدید ارزیابی ارزش متعارف یا عادله است. ارزش متعارف مبلغی است که در ازای آن، خریدار و فروشنده آگاه و مایل می‌توانند یک قلم دارایی را در معامله حقیقی و در شرایط عادی مبادله کنند. ارزش متعارف معمولا ارزش بازار دارایی است که به وسیله ارزیابان حرفه‌ای و دارای صلاحیت انجام می‌گیرد. چنانچه دارایی، مظنه بازار نداشته باشد ارزش متعارف را می‌توان با استفاده از مبانی جایگزین نظیر بهای جایگزینی مستهلک شده یا تغییرات شاخص قیمت‌ها بطور تقریبی بدست آورد. هرگاه بر اثر تجدید ارزیابی مشخص شود که ارزش متعارف دارایی بیشتر از ارزش دفتری آن است مبلغ مازاد، اندوخته سرمایه‌ای به حساب می‌آید و به حساب مازاد تجدید ارزیابی بستانکار و جزو حقوق صاحبان سهام در ترازنامه طبقه‌بندی می‌شود. این کار را می‌توان با افزایش متناسب بهای تمام شده تاریخی و استهلاک انباشته دارایی یا حذف استهلاک انباشته و افزایش بهای تمام شده تاریخی دارایی به مبلغ تجدید ارزیابی شده انجام داد. مقررات مربوط به تجدید ارزیابی دارایی‌ها در جزء ب بند ۷۸ «قانون بودجه سال ۱۳۹۰ کل کشور» و آیین‌نامه اجرایی آن، در بسیاری موارد با استانداردهای حاکم بر تجدید ارزیابی مغایرت دارد. مهم‌ترین نارسایی این قانون، نحوه برخورد با مازاد حاصل از تجدید ارزیابی است که انتقال آن را به سرمایه، «با این شبهه که از تجدید ارزیابی مبلغی حاصل می‌شود» مجاز دانسته است. حال آنکه، سود یا زیان در تاریخ فروش دارایی شناسایی می‌شود و نمی‌تواند مبتنی بر مبادله فرضی یا قضاوت اشخاص باشد. مشکلات زیادی از اجرای این حکم پدید می‌آید که به برخی از آنها اشاره می‌کنم:

اول آنکه، طبق ماده ۱۵۷ قانون تجارت، سرمایه شرکت‌های سهامی را می‌توان از طریق صدور سهام جدید یا بالابردن مبلغ اسمی سهام موجود، افزایش داد و طبق ماده ۱۵۸ همین قانون، تادیه مبلغ اسمی سهام جدید از طریق پرداخت مبلغ اسمی سهم به نقد، تبدیل مطالبات، تبدیل اوراق قرضه به سهام و انتقال سود تقسیم نشده یا اندوخته یا صرف سهام به سرمایه شرکت امکان‌پذیر است. مازاد تجدید ارزیابی در شمار موارد یادشده قرار نمی‌گیرد و انتقال آن به سرمایه پرداخت شده، با قانون تجارت و با استانداردهای جهانی هماهنگی ندارد.

دوم آنکه، افزایش سرمایه صوری از محل تجدید ارزیابی، به اجرای ماده ۱۴۱ قانون تجارت، که مقرر می‌دارد «اگر بر اثر زیان‌های وارده حداقل نصف سرمایه شرکت از میان برود هیات مدیره مکلف است بلافاصله مجمع عمومی فوق‌العاده صاحبان سهام را برای انحلال یا بقای شرکت دعوت کند» خدشه وارد می‌کند.

سوم آنکه، مازاد تجدید ارزیابی، ماهیت «سود تحقق نیافته» دارد که طی دوره به کارگیری دارایی یا هنگام فروش یا واگذاری تحقق می‌یابد. بنابراین، بر اثر آن درآمدی حاصل نمی‌شود که از محل آن بتوان سرمایه را افزایش داد یا زیان‌های سنوات گذشته را جبران کرد یا بین صاحبان سرمایه تقسیم کرد.

چهارم آنکه، در مواردی که دارایی تجدید ارزیابی شده در دوره‌های مالی بعد، کاهش ارزش پیدا‌کند چون مازاد تجدید ارزیابی، به حساب سرمایه بستانکار شده‌است، این کاهش، از محل مازاد تجدید ارزیابی قابل بازیافت نیست و الزاما باید به عنوان زیان دوره، شناسایی شود که این خود به مطلوبیت صورت‌های مالی دوره‌های مالی بعد لطمه خواهد زد.

پنجم آنکه، در بند «ب» ماده ۱ آیین‌نامه اجرایی بند ۷۸ «قانون بودجه سال ۱۳۹۰ کل کشور» دارایی‌های یاد شده در این قانون را تنها به دارایی‌های ثابت مشهود و نامشهود محدود کرده است، بنابراین، سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکت‌ها، به استناد بند ۵۰ استاندارد شماره ۱ ایران، مشمول این آیین‌نامه نیست و موارد یادشده در تبصره ماده ۶ این آیین‌نامه صحیح به نظر نمی‌رسد.

ششم آنکه، در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس، فاصله زمانی بین تاریخ تجدید ارزیابی و تاریخ انتقال آن به حساب سرمایه، طبق تبصره ۲ ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی بند ۷۸ «قانون بودجه سال ۱۳۹۰ کل کشور» حداکثر ۳ ماه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه سال مالی تجدید ارزیابی است. همچنین انتقال مازاد تجدید ارزیابی به سرمایه ثبت شده، موجب می‌شود از یکسو، تغییرات زیادی در ارزش سهام پدید آید و بازار سرمایه را با مشکلات زیادی مواجه کند و از سوی دیگر، تحلیل اطلاعات مالی را از لحاظ ارزیابی کفایت سرمایه شرکت‌ها گمراه‌کننده سازد.

هفتم آنکه، طبق مواد ۴ و ۶ و ۱۰ آیین‌نامه اجرایی بند ۷۸ «قانون بودجه سال ۱۳۹۰ کل کشور»، هزینه استهلاک دارایی‌ها به نسبت مازاد ناشی از تجدید ارزیابی جزو هزینه غیرقابل ‌قبول مالیاتی تلقی و سود و زیان حاصل از فروش، معاوضه یا انحلال باید به ارزش دفتری مبتنی بر بهای تمام‌شده محاسبه شود. اجرای این حکم قانونی به دلیل ماهیت بلندمدت این گونه دارایی‌ها، مشکلاتی را برای شرکت‌ها و سازمان امور مالیاتی به وجود خواهد آورد. اگر در قانون بودجه سال ۱۳۹۰ عنوان می‌شد که سرمایه به مفهوم کلی آن یعنی حقوق صاحبان سهام است شاید تمام بندهای استاندارد شماره ۱۱ می‌توانست در مورد شرکت‌هایی که به موجب قانون مجاز به تجدید ارزیابی هستند تسری پیدا‌کند، ضمن آنکه تدوین آیین‌نامه اجرایی بند ۷۸ قانون بودجه سال ۱۳۹۰ کل کشور نیز موضوعیت نداشت. بنابراین، صورت‌های مالی شرکت‌هایی که دارایی‌های خود را به موجب این قانون تجدید ارزیابی کرده‌اند شفاف و قابل اتکا نیست ضمن آنکه آثار آن به صورت‌های مالی سال‌های بعد نیز تسری پیدا خواهد کرد. با این توضیح، هرگاه حسابرس در رسیدگی‌های خود به این نتیجه برسد که بر اثر اجرای این قانون، صورت‌های مالی تصویر روشنی از وضعیت مالی و نتایج عملیات واحد تجاری ارائه نمی‌دهد وظیفه دارد که در گزارش خود، استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی را نسبت به این موضوع آگاه کند و اصل حاکمیت قانون نمی‌تواند رافع این مسوولیت باشد.

*حسابدار رسمی