سید‌حسن مرتضوی کیاسری

حسابدار رسمی　

مرجع قضایی محترم - هیات‌ عمومی دیوان عدالت اداری - در رای ۲۰ تیر ۱۳۹۶، بخش نامه مالیاتی را ابطال کرده است. طبق آن بخش نامه، تهاتر مستقیم زیان انباشته، با مطالبات سهامداران، مشمول مالیات شده است.از آنجا که به دلایل روشن قانونی، اصولی، مقرراتی و عرفی؛ رای مرجع قضایی محترم با منابع حقوقی - حرفه‌ای یاد شده مغایرت دارد، همچنین با توجه به بار مالیاتی عظیم این رای در آینده و جریان خروجی کلان وجه نقد از خزانه که در ارتباط با ادعا‌ها استرداد خواهد داشت؛ دلایل ادعای نگارنده مبنی بر تقابل صریح رای هیات‌ عمومی دیوان عدالت اداری، با قوانین، مقررات و عرف و اصول حرفه‌ای حسابداری، با دسته بندی زیر ارائه می‌شود:

۱-طبق تعاریف قانونی و اصولی از درآمد، حاصل نهایی کاهش در بدهی یا افزایش در دارایی‌ها موجب ایجاد درآمد خواهد بود. در تهاتر بدهی سهامداران با زیان انباشته، تسویه یک بدهی بدون مابه ازا از محل دارایی‌های شرکت صورت گرفته است و با توجه به اصل تفکیک شخصیت سهامداران از شخصیت شرکت، این کاهش در بدهی، درآمد محرز محسوب می‌شود. از طرفی این درآمد با ماهیت درآمد‌های اتفاقی ذکر شده در قانون مالیات‌های مستقیم، وفق کامل دارد. ضمنا برخلاف مالیات‌های تکلیفی یا معافیت‌های مالیات و عوارض بر ارزش افزوده، شمول مالیات بر درآمد اشخاص، مستلزم ذکر نام درآمد نیست، بلکه ماهیت درآمد‌های مستقیم در قانون ذکر شده است.

۲- استهلاک و حذف زیان انباشته شرکت به غیر از اینکه از محل سرمایه و درآمد‌های شرکت صورت پذیرد، پنهان کردن عملکرد منفی شرکت محسوب می‌شود. این موضوع به ویژه درشرکت‌های عضو بورس، موجب گمراه شدن کاربران صورت‌های مالی می‌شود، بنابراین تقبل زیان شرکت، باید به‌عنوان یک درآمد اتفاقی با استثنایی در متن صورت عملکرد شرکت، به اطلاع کاربران صورت‌های مالی برسد.

۳- وفق مفاد اصلاحیه قانون تجارت، به جز در موارد تصفیه، تهاتر زیان انباشته، صرفا باید با طرفیت سرمایه صورت پذیرد. بنابراین اگر سهامداران بخواهند وضعیت یا نسبت مالی شرکت را بهبود بخشند، باید ابتدا از محل مطالبات سهامداران، افزایش سرمایه داده، سپس زیان انباشته شرکت را با سرمایه آن تهاتر کنند. بنابراین حداقل اثر مالیاتی این رای، فرار مالیاتی شرکت‌ها از مالیات یا حق تمبر افزایش سرمایه خواهد بود.

۴- تهاتر زیان انباشته، در دو مورد به‌طور قانونی، مشمول مالیات نخواهد بود: الف) زمانی که زیان انباشته شرکت، به تایید مقام‌های مالیاتی رسیده باشد؛ آثار مالیاتی متقابل نیز با یکدیگر تهاتر خواهند شد. بنابراین در این صورت انگیزه قانونی برای حذف مستقیم زیان انباشته وجود نخواهد داشت. ب) در وضعیت انحلال شرکت‌های تضامنی و عدم تکافوی دارایی‌ها در صورت انعکاس دارایی‌ها به ارزش‌های جاری. که البته دراین وضعیت انگیزه‌ای برای تهاتر زیان انباشته وجود نخواهد داشت به ویژه در شرکت‌های تضامنی (‌تضامنی مطلق و تضامنی نسبی)، زیان انباشته به نوعی بدهی سهامداران به بستانکاران شرکت تلقی می‌شود و این تهاتر بی‌معنا خواهد بود.

۵- با توجه به بند ( الف- ۴) بالا، در بسیاری از شرکت‌ها مشاهده می‌شود که بدهی به سهامداران، از محل تقبل هزینه‌های شرکت ایجاد می‌شود. در چنین صورتی، تهاتر بدهی به سهامداران با زیان انباشته در دو حالت قابل تامل است: الف- در رسیدگی مالیاتی، هزینه‌های یاد شده پذیرفته می‌شود. این پذیرش در همان دوره اثر کاهنده در مالیات بر درآمد شرکت داشته و اکنون در زیان انباشته شرکت خود‌نمایی می‌کند. بنابراین تهاتر مورد نظر چه در شکل اصولی خود (از طریق انعکاس در عملکرد) و چه به‌صورت مستقیم، تفاوتی از نظر بار مالیاتی نخواهد داشت بنابراین شرکت هیچ انگیزه‌ای برای اعمال این روش ندارد و تنها انگیزه قانونی آن، صرفا نوعی اجتناب مالیاتی (قانونی) از حق تمبر افزایش سرمایه تلقی می‌شود. اما رای مزبور موجب ایجاد انگیزه غیر‌قانونی برای ارائه صورت‌های مالی گمراه کننده خواهد شد. ب- اگر در رسیدگی‌های مالیاتی هزینه‌های مذکور مورد پذیرش واقع نشوند، زیان انباشته یا بخش‌هایی از آن نیز مورد تایید مقام‌های مالیاتی قرار نگرفته است.

بنابر این اعمال این رویه موجب دور زدن قانون و جبران مافات بدون تحمل هیچ بار مالیاتی خواهد بود. رای دیوان عدالت اداری موجب می‌شود برخی شرکت‌ها بدون وجود هیچ ریسکی، اقدام به شارژ هزینه از محل مطالبات سهامداران کرده نهایتا در صورت عدم پذیرش، با تهاتر بدهی سهامداران و زیان انباشته، وضعیت حساب‌سازی را به حالت نخست برگردانند. نبود بار مالیاتی برای این شیوه عمل شرکت‌ها، صورت‌های مالی بسیاری از شرکت‌ها را غیر‌قابل اتکا خواهد کرد و به اصطلاح عامه هیچ سنگی روی سنگ بند نخواهد شد.

۶- آیا تهاتر زیان انباشته با بدهی به سهامداران یک رویداد یا فعالیت انتفاعی محسوب می‌شود؟ بی‌گمان نگاه نقطه‌ای و محدود به این پرسش گمراه کننده خواهد بود. زیرا بسیاری از عملیات حسابداری، به خودی خود، فعالیت انتفاعی نیستند و یک ثبت ساده محسوب می‌شوند. تعدیلات سنواتی، اصلاح هزینه‌ها، استهلاک، ذخیره هزینه‌ها و اصلاح آن و... مثال‌هایی از این دست هستند. اما نتایج گزارشگری حاصل از این عملیات حسابداری، در نتایج عملکرد، وضعیت مالی و درآمد مشمول مالیات شرکت موثر خواهد بود. این تهاتر نیز به معنای برداشتن بار بدهی از دوش شرکت بوده و جریان انتفاعی (غیر تجاری) برای شرکت خواهد داشت.

۷- قانون، راهکار اصلاح ساختار مالی شرکت را از محل منابع مالکانه و آورده سهامداران کاملا مشخص کرده است.در صورت رعایت قانون، آثار مالیاتی اجرای این راهکار هم ناچیز و محدود به حق تمبر ۲ در هزار طبق قانون مالیات‌های مستقیم است که حتی برخی از شرکت‌ها از این مبلغ ناچیز هم معاف هستند. حال وقتی سهامداران، به تعبیر این روز‌ها؛ فداکارانه اقدام به تقبل زیان شرکت می‌کنند، آیا فقط برای گریز از این مبلغ ناچیز حق تمبر است؟ بنابراین انگیزه‌ای پنهان اما بسیار نافع پشت این میانبر حسابداری وجود دارد و آن چیزی نیست جز ارائه خلاف واقع صورت‌های مالی شرکت. وفق مفاد ماده‌های مختلف اصلاحیه قانون تجارت، ارائه غیر واقعی وضعیت مالی شرکت تخلف محسوب شده و حتی برای آن جرایم کیفری منظور شده است. عدم شفافیت، موضوعی است که قانون، حدود یک قرن پیش، این همه نسبت به آن آگاه بوده و با حساسیت تمام برخورد پیشگیرانه داشته است؛ آیا مقرون به صواب است که از کنار آن به سادگی عبور کنیم؟ آیا شرکت نباید هزینه این اقدام ضد شفافیت را در برابر منافع حاصله بپردازد؟

۸- رای مذکور، هم به‌طور مستقیم و هم به‌صورت غیر مستقیم، راه‌های زیادی را برای حساب‌سازی و فرار مالیاتی باز می‌کند. در وضعیتی که دولت بر درآمد‌های مالیاتی چشم دوخته و برنامه‌ها و هز‌ینه‌های زیربنایی زیادی را در این باره در نظر گرفته است، رای مورد نظر بر تناقض با برنامه‌های توسعه مالیاتی، شفاف‌سازی اطلاعات مالی و سایر برنامه‌های بلند‌مدت کشور است.

۹- طبق اساسنامه سازمان حسابرسی که به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده است، تدوین مقررات، ضوابط و استانداردهای حرفه‌ای حسابداری و حسابرسی بر عهده سازمان مذکور است. کمیته فنی سازمان حسابرسی نیز در نظریه فنی خود (نقل به مضمون)، تقبل زیان انباشته از سوی سهامداران را مستلزم انعکاس در صورت عملکرد شرکت دانسته است. همچنین طبق استاندارد‌های حسابداری، کاهش در بدهی‌ها از شاخص‌های شناسایی درآمد است.

۱۰- علاوه بر ایجاد بار عظیم مالیاتی غیر قانونی در آینده و استرداد‌های مربوط به گذشته، رای مذکور زمینه برای حجم عظیم از ساعات کار پرسنل محترم مالیاتی و همچنین سوء‌جریان‌های احتمالی در این خصوص را فراهم می‌کند.

۱۱- با توجه به اهمیت موضوع در سطح ملی، ضرورت دارد همه کارشناسان و صاحب نظران، همّ خویش را در این باره به کار بگیرند و استدلال‌ها و نظرات خود را به سمع مراجع تصمیم‌گیری برسانند. همچنین با عنایت به شرایط خاصی که قانون برای ابطال و اعاده دادرسی درخصوص آرای صادره از سوی هیات‌ عمومی دیوان عدالت اداری در نظر گرفته است، ضرورت دارد استدلال‌ها و نظرات صاحب نظران در این باره، مورد توجه مقام‌های عالیه اجرایی و قضایی کشور قرار گیرد.