شاهین کرزبر

دانشجوی دکترای حسابداری

شناسایی درآمد تسهیلات اعطایی بانک‎ها به روش فعلی یکی از مسائلی است که گریبانگیر نظام بانکی کشور شده و تبعات جبران‌ناپذیری را به بانک‎ها تحمیل کرده و بخشی از ترازنامه‎ بانک‎ها را دریغ از سر‌سوزنی منافع اقتصادی آتی، مملو از دارایی‎های موهوم کرده است. با به صدا درآمدن زنگ خطر بسیاری از صاحب نظران دست به قلم شده و هشدارهای لازم را به تصمیم‌گیران کلان اقتصادی داده‌اند. پس از تغییر مبنای نقدی به تعهدی در نظام بانکی کشور که امروز صاحب نظران حوزه مالی و حسابداری از آن با عنوان «کوچ بی‌تمهید» یا «اجرای ناقص روش تعهدی» یاد می‎کنند، بانک‎ها را به تدریج وارد چالش جدیدی در گزارشگری مالی کرده است که گوله برفی را در ذهن تداعی می‎کند که پس از سقوط از قله به مرور زمان تبدیل به بهمن شده و در صورت تاخیر در چاره جویی، نظام بانکی کشور زیر آن مدفون خواهد شد. موضوعی که به صراحت می‎تواند یکی از مصادیق بومی پیامدهای تلخ اقتصادی حسابداری باشد.

اجرای ناقص روش تعهدی در نظام بانکی منجر به شناسایی درآمدهای موهومی (شامل سود و وجه التزام) شده که از پشتوانه نقدی چندانی برخوردار نیست. با این حال بر مبنای سود حاصل از همین درآمدها بانک‎ها سود سهام و مالیات پرداخت می‎کنند. همچنین اجرای ناقص مبنای تعهدی کامل بر تعیین شکاف واقعی بین سود قطعی و سود علی‌الحساب سپرده‌گذاران نیز موثر است زیرا درآمد موهوم تسهیلات درمحاسبه درآمدهای مشاع محاسبه شده و به شکل کاذبی آن را بیش از واقع نشان می‎دهد. اگر چه در مورد سپرده‎های سرمایه‎گذاری در سال‎های اخیر در نهایت مبلغ علی‌الحساب بیشتر از سود قطعی بوده و در پایان همان قطعی قلمداد و پرداخت شده اما شکاف بین دو رقم قطعی و علی‎الحساب دارای اهمیت بوده و سال‌ها است در صورت‎های مالی افشا شده و بانک‎ها به طرق مختلف از جمله بازی با رقم حق‌الوکاله و کاهش آن سعی در کاهش شکاف مذکور- کوچک‌تر کردن مازاد پرداختی به صاحبان سپرده‎های سرمایه‎گذاری- داشته‌اند. در این میان شناسایی درآمدهای موهوم حاصل از اجرای ناقص روش تعهدی به کمک بانک‎ها آمده و فاصله سود قطعی و سود علی‌الحساب سپرده‌گذاران را کاهش داده و مبلغ مازاد پرداختی به سپرده‌گذاران کمتر گزارش می‎شود در حالی‌که مبلغ مازاد واقعی در عمل بیشتر از آن چیزی است که افشا می‎شود.

اگر چه رقم مبلغ علی‎الحساب در سال‌های اخیر آنقدر بالا بوده که حتی درآمدهای موهوم نتوانسته این رقم را پوشش دهد و مبلغ پرداختی به سپرده‌گذاران را به شکل مستقیم تحت تاثیر قراردهد با این حال نگارنده معتقد است روش تعهدی به شکل غیر‌مستقیم بر سود علی‌الحساب پرداختی نیز موثر بوده است. زیرا افشای مازاد پرداختی واقعی در یادداشت صورت‎های مالی می‎تواند قدرت چانه‌زنی نهاد ناظر و دیگر تصمیم‌گیرندگان را در کاهش سود علی‌الحساب تقویت کند. بنابراین به نظر می‌رسد که اجرای ناقص روش تعهدی در این مورد نیز بی‌تاثیر نیست با توجه به آنچه از نظر گذراندیم به نظر می‎رسد دیری نمی‎پاید که سه جریان نقدی خروجی پیش گفته (سود تقسیمی، سود سپرده و مالیات) رفته‌رفته بانک‎ها را تهی کرده و صدای ناقوس منحوس نابودی بانک‎ها به گوش خواهد رسید. در شرایط فعلی علاوه بر کاهش نرخ سود سپرده‌ها -که موضوع مورد بحث این نوشتار نیست - دو راه پیش روی ماست:

۱- بازگشت به گذشته و روی آوردن به مبنای نقدی با هدف گزارش سودی با پشتوانه نقدی بیشتر که این روزها تبدیل به رویا شده است.

۲- ادامه‎ رویه‎ ناقص فعلی در شناسایی درآمد تسهیلات اعطایی

همان‌طور که دیگر صاحب نظران اشاره کرده‎اند طرح این مباحث به منزله مخالف با روش تعهدی در شناسایی درآمد تسهیلات نیست. آنچه میان همه‎ صاحب‌نظرانی که اخیرا در این حوزه قلم زده‎اند مشترک است نقد اجرای ناقص مبنای تعهدی است نه نقد روش تعهدی. طبق استانداردهای حسابداری برای شناسایی درآمد لازم است به دو شرط محتمل بودن ورود جریان منافع اقتصادی و قابلیت اتکا‌پذیری مبلغ درآمد توجه کرد. عدم توجه به این نکته کلیدی در شناسایی درآمد تسهیلات اعطایی منجر به اجرای ناقص روش تعهدی در بانک‎ها شده و معضلات فعلی را ایجاد کرده است، بنابراین در برتری روش تعهدی بر نقدی تردیدی وارد نبوده و نیست.

راهکار پیشنهادی: افشای درآمد بر اساس مبنای نقدی به موازات شناسایی درآمد به روش تعهدی

نگارنده معتقد است بازگشت به مبنای نقدی پاک کردن صورت مساله است بنابراین در عوض پاک کردن صورت مساله باید در اجرا به رفع مشکلات روش تعهدی پرداخت و با ارتقای سیستم‎های اطلاعاتی و برقراری ارتباط مناسب بین سیستم‎های مدیریت ریسک و سیستم حسابداری بحث عدم اطمینان در شناسایی درآمد بانک‌ها به شکل عملی پیاده‌سازی شود و تنها راه برون‌رفت از این بحران تلاش برای اجرای صحیح روش تعهدی است، البته در حال حاضر بسیاری از سیستم‎های اطلاعاتی مورد استفاده در بانک‎ها از چنین قابلیتی برخوردار نیست و انگیزه‎ کافی برای اصلاح رویه‎ فعلی برای پیاده‎سازی صحیح روش تعهدی در مدیریت بانک‎ها دیده نمی‎شود. اصلاح رویه فعلی شناسایی درآمدها نیاز به عزم و اراده‎ جدی مدیریت بانک‎ها، حسابرسان و نهادهای ناظردارد. بدیهی است تحقق این مهم یک شبه محقق نخواهد شد. پیشنهاد نگارنده این است در مسیر حرکت به سمت اصلاح شناسایی درآمد بانک‎ها ملزم شوند درآمد هر کدام از طبقات تسهیلات اعطایی و انواع آن را بر اساس مبنای نقدی اندازه‌گیری و به شکل ذیل در یادداشت‎های توضیحی صرفا افشا کنند.

با ارائه یادداشت فوق در صورت‎های مالی بانک‎ها علاوه بر درآمد شناسایی شده در صورت سود و زیان که حاصل اجرای ناقص روش تعهدی است(ستون روش فعلی)، درآمد نقدی تسهیلات اعطایی براساس مبنای نقدی افشا شده و هر دو مجموعه از ارقام در کنار یکدیگر و در مقابل دید استفاده‎کنندگان قرار گرفته و شکاف عمیق و غیر‌عادی این دو رقم در طبقات مختلف دارایی‌های مالی به وضوح نمایان و برجسته خواهد ‎شد. نگارنده معتقد است با این افشا می‎توان شفافیت صورت‎های مالی بانک‎ها را تقویت کرده و آثار منفی اجرای ناقص روش تعهدی را با ارائه اطلاعات مذکور به استفاده‌کنندگان و تصمیم‎گیران اقتصادی هشدار داد و روند حرکت به سمت اجرای صحیح شناسایی درآمد را تسریع بخشید.در پایان به سه انتقاد بالقوه که ممکن است به راهکار پیشنهادی نگارنده وارد شود پاسخ داده شده و در ادامه سایر موارد قابل توجه در این مورد ذکر خواهد شد:

۱- اطلاعات مندرج در طبقه‎ عملیاتی صورت جریان وجوه نقد بانک‎ها بر اساس استاندارد ملی منعکس‌کننده‎ مجموع جریان‌های نقدی حاصل از عملیات هستند و برای سنجش کیفیت سود مورد استفاده قرار می‎گیرد. اما پیشنهاد نگارنده صرفا بر در‌آمد و بررسی کیفیت درآمد‎ها متمرکز بوده و منجر به مخابره‎ اطلاعات جدید و غیر‌تکراری به استفاده‎کنندگان می‎شود. همچنین طبق استاندارد بین‎المللی و پیش‎نویس جدید استاندارد ملی بهره دریافتی فارغ از نوع طبقه این قلم به شکل جداگانه در متن صورت جریان وجوه نقد افشا می‎شود. با این حال به‌رغم این افشا مبلغ بهره دریافت شده‎ تسهیلات در صورت جریان وجوه نقد یک رقم کلی بوده در حالی‌که تاکید این نوشتار بر تخصیص یک یادداشت کاملا جداگانه‎ درآمدی (بر مبنای نقدی و تعهدی کنار یکدیگر) به تفکیک هر یک از طبقات تسهیلات جاری، سررسید‎ گذشته، معوق و مشکوک‌الوصول همزمان با تفکیک به نوع عقد (فروش اقساطی، مشارکت مدنی، جعاله، مضاربه و...) است. نگارنده معتقد است جداسازی و دسته‌بندی جریان‎های نقدی و درآمد‎ها به تفکیک نوع عقد و طبقه تسهیلات و در معرض دید استفاده‌کنندگان قرار گرفتن ارقام حاصل از دو مبنای متفاوت می‌تواند اطلاعات سودمندی را فراهم کرده و پیش‌بینی جریان‎های نقدی آتی را تسهیل کند.

۲- ممکن است این شبهه به وجود‌ آید که ارائه اطلاعات دوگانه منجر به ایجاد ابهام در استفاده‌کنندگان خواهد شد. لیکن یکی از اهداف یادداشت فوق ارائه هشدار لازم به استفاده‌کنندگان در مورد شکاف غیر معقول ارقام تعهدی و نقدی بوده و به تعادل ویژگی‌های کیفی اطلاعات مندرج در صورت‌های مالی می‎افزاید. ضمن آنکه ارائه ارقام دوگانه موضوع جدیدی در حسابداری نیست و در بیانیه‎های کهن حسابداری همچون ASOBAT مطرح شده است. همچنین مصادیق افشای دوگانه ارقام در IFRS نیز وجود دارد، برای مثال می‌توان افشای ارزش منصفانه دارایی‎های مالی که در ترازنامه به ارزش منصفانه شناسایی نشده‌اند در کنار ارزش‎های دفتری آنها اشاره کرد (بند ۲۵ استاندارد بین‌المللی شماره ۷).

۳- یادداشت پیشنهادی می‎تواند منجر به تسهیل کنترل توقف شناسایی درآمد در طبقه مشکوک‌الوصول (رعایت مفاد بخشنامه ۲۵۸۲۰/ ۹۴ در تاریخ ۰۹/ ۰۹/ ۱۳۹۴) شده و به‌عنوان یک افشای پیشگیرانه از شناسایی درآمدهای موهوم جلوگیری کند.

۴- مادامی که بانک‎ها به سمت اجرای صحیح شناسایی درآمد حرکت نکنند، شکاف عمیق درآمد نقدی افشا شده و درآمد شناسایی شده از طریق یادداشت پیشنهادی این نوشتار برجسته شده و می‎تواند بر تصمیمات اقتصادی استفاده‎کنندگان موثر باشد و فشار بیرونی بر نظام بانکی در جهت اصلاح روش فعلی را تشدید کند.

۵- جمع ارقام مندرج در ستون مبنای نقدی (مبلغ B) با رقم افشا شده بهره دریافتی تسهیلات در صورت جریان وجوه نقد (طبق استاندارد بین‌المللی و پیش‌نویس استاندارد ملی) برابر است. از طرفی مجموع درآمد‎های ستون روش فعلی و جمع نهایی آن با درآمد‎های شناسایی شده در صورت سود و زیان و یادداشت‎های توضیحی صورت‎های مالی برابر خواهد بود. بنابراین افشای پیشنهادی ارتباط میان اطلاعات مندرج در صورت‎های مالی را تقویت می‎کند.

۶- نگارنده معتقد است افشای پیشنهادی فوق مادامی که حسابداری تعهدی به شکل درست در شناسایی درآمد تسهیلات اعطایی بانک‌ها به کار گرفته نمی‎شود مورد نیاز بوده و پس از اجرای درست روش تعهدی بدیهی است نیازی به افشای مورد بحث در یادداشت‌های همراه نخواهد بود.