شاهین کرزبر

دانشجوی دکترای حسابداری

با توجه به الزامی شدن استانداردهای بین‎المللی گزارشگری مالی برای بانک‌ها نیاز است تا الزامات کلیدی و موثر این استانداردها بر بانک‎ها مورد بحث و بررسی بیشتری قرار گیرد. در همین راستا یکی از حوزه‎های مهم و موثر بر گزارشگری بانک‎ها ذخیره کاهش ارزش تسهیلات اعطایی است که در این نوشتار به وجوه افتراق الزامات بخشنامه شماره مب/ ٢٨٢٣ و پیوست آن مورخ ۵/ ۱۲/ ۱۳۸۵ و استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۹ در زمینه ذخیره‎گیری برای مطالبات مشکوک‌الوصول خواهیم پرداخت:

۱. اولین تفاوت بزرگ میان این دو مجموعه، نیاز به برآورد جریان‎های نقدی آتی تسهیلات اعطایی و تنزیل این جریان‎های نقدی در استاندارد بین‌المللی است که در بخشنامه‎ بانک مرکزی کشور چنین موضوعی مطرح نیست. با توجه به دستورالعمل طبقه‎بندی دارایی‎های موسسات اعتباری، تسهیلات اعطایی بر اساس زمان، وضعیت مالی مشتری و صنعت در چهار طبقه‎ جاری، سررسید گذشته، معوق و مشکوک‎الوصول منعکس شده و در نهایت مانده این تسهیلات به کسر ارزش وثایق بروزآوری شده در نرخ‎های معین ضرب خواهد شد و حاصل به‌عنوان ذخیره اختصاصی پایان دوره خواهد بود. همچنین تمام تسهیلات (به استثنای تسهیلاتی که برای آنها ذخیره اختصاصی در نظر گرفته شده است) مشمول ۵/ ۱ درصد نرخ ذخیره عمومی خواهند بود. در حالی که طبق مدل زیان تحقق یافته استاندارد ۳۹ فقط زمانی می‎توانیم برای یک دارایی مالی کاهش ارزش شناسایی کنیم که شواهد عینی از وجود رویداد زیان آور پس از شناسایی اولیه در دست باشد. در این روش به‌جای ضرب‌کردن مانده‎ها در یک نرخ ثابت برای همه بانک‎ها باید جریانات نقدی تنزیل شوند. طبق این رویکرد ابتدا تسهیلات بر اساس معیار اهمیت، به شکل گروهی یا جداگانه با هدف شناسایی کاهش ارزش ارزیابی خواهند شد.

در رویکرد استاندارد بین‌المللی برای وام‌های با اهمیت که جداگانه ارزیابی می‌شوند، کاهش ارزش بر اساس تنزیل جریان نقدی آتی برآورد شده تعیین می‎شود. اگر مبلغ تنزیل شده جریانات نقدی آتی که انتظار وصول آنها را داریم از مبلغ دفتری تسهیلات اعطایی کمتر باشد، تفاوت را ذخیره خواهیم گرفت. همچنین برای برخی وام‌های دیگر که به صورت گروهی ارزیابی می‎شوند از نرخ‎های تاریخی تعدیل شده استفاده می‎شود، نرخ‎های تاریخی برای هر گروه از وام‎ها و بسته به سوابق تاریخی موجود متفاوت خواهد بود که با رویکرد نرخ یکسان و دستوری بانک مرکزی همخوانی ندارد. یکی از مشکلات پیاده‌سازی الزامات استاندارد بین‎المللی فقدان بانک‌اطلاعاتی داده‎های تاریخی برای به دست آوردن نرخ‌های زیان تاریخی است. (علت انتخاب واژه نرخ یکسان از سوی نگارنده، استفاده از یک نرخ یگانه برای همه بانک‌ها است. رویکرد استفاده از نرخ یکسان مزایا و معایب خود را دارد.)

۲. همان‌طور که در بند قبلی اشاره شد طبق استاندارد ۳۹ بین‌المللی شواهد عینی از وجود رویداد زیان‌آور یکی از پیش‌نیاز‎های شناسایی زیان است لذا شناسایی هرگونه زیان‎ احتمالی و آتی طبق این استاندارد مجاز نیست، بنابراین به نظر می‎رسد شناسایی ذخیره عمومی مطالبات مشکوک‌الوصول به‌عنوان یک زیان احتمالی در تضاد با استاندارد بین‌المللی ۳۹ است. به اعتقاد نگارنده از آنجا که ذخیره عمومی در زمره سرمایه تکمیلی بانک‎ها ‎است، نسبت کفایت سرمایه با فرض ثابت بودن سایر عوامل تحت تاثیر اجرای استاندارد ۳۹ قرار خواهد گرفت.

۳. دسته‌بندی و طبقه‌بندی وام‎ها طبق مقررات بانک مرکزی با استاندارد بین‌المللی همخوانی چندانی ندارد.هرچند وجوه تشابهی در گروه‎بندی تسهیلات وجود دارد اما چتر گروه‎بندی تسهیلات استاندارد بین‌المللی از گستردگی بیشتری برخوردار است و برخلاف مقررات بانک مرکزی دسته‌بندی یکسانی برای بانک‎ها وجود نداشته و هر بانک تسهیلاتش را با معیار ریسک‎های اعتباری مشابه تفکیک و گروه‎بندی می‎کند.

۴. طبق الزامات استاندارد بین‌المللی ۳۹، اگر یک وام در طبقه‎ آسیب‌دیده طبقه‌بندی شود، شناسایی درآمد وام مربوطه کماکان ادامه خواهد داشت. در حالی که طبق بخشنامه ۲۵۸۰۲۰/ ۹۴ مورخ ۰۹/ ۰۹/ ۱۳۹۴ شناسایی درآمد تعهدی برای وام‌های مشکوک‌الوصول مجاز نیست و منوط به دریافت وجوه نقد است. هر‌چند به‌طور کلی طبق استانداردهای بین‌المللی و ملی حسابداری هم زمانی که عدم اطمینان نسبت به دریافت جریان‌های نقدی آتی وجود داشته باشد، درآمد شناسایی نخواهد شد.

۵. در زمان ذخیره‌گیری اختصاصی مطابق با دستورالعمل بانک‌مرکزی ارزش روزآوری شده وثایق مورد نیاز است. مطابق با دستور‌العمل مذکور ارزیابی ۳ سال یک بار صورت می‌گیرد، در حالی که با بررسی بانک‌های بین‌المللی به نظر می‎رسد این ارزیابی‎ها سالانه انجام می‎شود. همچنین به نظر می‌رسد استفاده از شاخص‎های اعلامی بانک مرکزی برای به‌روزآوری وثایق، تخمین صحیحی از ارزش بازار وثایق نباشد.

۶. در دستورالعمل بانک مرکزی مخارجی که باید بانک متحمل شود تا وثیقه را به نقد تبدیل کند(به‌عنوان مثال هزینه‌های مرتبط با فروش وثیقه) به‌عنوان عامل کاهنده ارزش وثایق (کاهنده جریانات نقدی نهایی) و افزاینده کاهش ارزش لحاظ نشده است. در صورتی که در راستای رعایت الزامات بین‌المللی این مخارج باید لحاظ شود (البته در دستورالعمل بانک مرکزی یکسری درصد‌های کلی برای کاهش دادن ارزش روزآوری شده وثایق در نظر گرفته شده است.این درصد‌ها کلی و یکسان بوده است و طبیعتا اندازه‌گیری ناشی از آن چندان مربوط نخواهد بود).

۷. طبق الزامات بین‌المللی در زمان محاسبات کاهش ارزش، وجوه حاصل از فروش وثایق به کسر از هزینه‎های آن نیز مد نظر قرار می‎گیرد، زیرا جریان‎های نقدی یک وام می‎تواند شامل جریان‎های نقدی حاصل وثایق هم باشد. بنابراین پس از برآورد ارزش وثایق (که خود جای بحث فراوان دارد)، نیاز به تنزیل جریان‎های نقدی حاصل آن است. که این موضوع برای حسابداران سیستم بانکی کشور تجربه‎ جدیدی است. ۸.طبق الزامات استاندارد بین‌المللی، وام‎هایی که صورت جداگانه و تک‌تک ارزیابی شده‎ اما با توجه به حاصل نشدن شواهد عینی کاهش ارزش، کاهش ارزشی برای آنها شناسایی نشده است، این دسته نیز به‌صورت گروهی در جهت شناسایی ذخایر کاهش ارزش، ارزیابی مجدد خواهند شد. فرآیند کلی این ارزیابی مجدد در جهت ذخیره‌گیری بی‌شباهت به رویکرد فعلی مقررات بانک مرکزی نیست. زیرا در ایران اگر برای وامی ذخیره اختصاصی منظور نشود، باید برای آن ذخیره عمومی منظور کرد. هرچند که در این مورد هم نحوه اندازه‎گیری و ارقام نهایی کاملا متفاوت هستند.

۹. طبق بخشنامه بانک مرکزی الزامات جداگانه‎ای برای مطالبات از دولت در نظر گرفته شده است.در استانداردهای بین‌المللی چنین الزام جداگانه‎ای وجود ندارد.

۱۰.با مراجعه به‌صورت‎های مالی بانک‌های بین‌المللی نظیر HSBC گذشتن از مرز ۹۰ روز دیرکرد، آستانه‎ای برای تلقی‎کردن وام‎های با اهمیت به‌عنوان وام واجد شرایط شناسایی کاهش ارزش به شمار می‎آید در حالی که مطابق با دستورالعمل بانک مرکزی، قصور ۹۰ روزه، وام را فقط به مرحله سررسید گذشته منتقل می‎کند و فقط ۱۰ درصد برای مانده پوشش داده نشده‎ آن ذخیره محاسبه می‎شود.

همان‌طور که گفته شد تفاوت‎های بین مقررات بانک مرکزی و استانداردبین‌المللی ۳۹ در زمینه کاهش ارزش تسهیلات فاحش بود و این دو رویکرد منجر به ارقام کاملا متفاوتی خواهند ‎شد. با توجه به تفاوت‎های رویکرد فعلی مقرراتی بانک مرکزی ایران و استاندارد بین‌المللی ۳۹ به نظر می‎رسد به چند دلیل از جمله عدم شناسایی ذخیره عمومی مطابق با مدل زیان تحقق یافته، الزام برای وجود شواهد عینی برای شناسایی کاهش ارزش و افزایش دامنه قضاوت و سوء‌استفاده احتمالی از این افزایش قضاوت مبلغ هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول (زیان کاهش ارزش) به شکل چشمگیری کاهش یابد. در نتیجه این کاهش، سود بانک‌ها افزایش پیدا کرده و بانک‎ها مبلغ بیشتری را بین سهامداران توزیع کنند. مبلغ مازاد می‎تواند از مصادیق توزیع منافع موهوم باشد. تقسیم این گونه سود‌ها می‎تواند منجر به تضعیف توان و بنیه مالی بانک‌ها و افزایش ریسک ذی‌نفعان شود. بر همین اساس پیشنهاد می‎شوداین بخش از سود‎ها به اندوخته‌های اجباری غیر قابل تقسیم منتقل شده تا از توزیع سود‎های ناشی شده از این محل جلوگیری شده و پیامد اقتصادی منفی حاصل از به‌کارگیری استانداردهای بین‌المللی کاهش یابد.