علیرضا شهریاری*

هدف نوشته حاضر نگاه دقیق‌تر به نحوه عمل جاری بانک‌های ایرانی در زمینه اخذ ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول و مقایسه آن با استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۹ و بررسی مزایا و معایب آن می‌باشد. موسسات مالی از جمله بانک‌ها، واحدهای اقتصادی هستند که فعالیت اصلی آنها اخذ وجوه از افراد در قالب سپرده‌های کوتاه‌مدت و بلند مدت و ارائه تسهیلات و نیز سرمایه‌گذاری وجوه مازاد در دارایی‌های مالی از جمله سهام و اوراق مشارکت می‌باشد. بنابراین، تسهیلات اعطا شده به اشخاص حقیقی و حقوقی در قالب عقود اسلامی‌مشخص شده در قوانین بانک مرکزی، اصلی‌ترین دارایی بانک‌ها را تشکیل می‌دهد. طبق قوانین بانک مرکزی بانک‌ها موظف هستند هنگام گزارشگری مالی، با بررسی وضعیت تسهیلات اعطایی، میزان ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول را در قالب دو بخش ذخیره عام و ذخیره خاص محاسبه نمایند. ذخیره خاص مطالبات مشکوک‌الوصول بر اساس یک نوع متدولوژی فرمولی محاسبه می‌گردد که ناهماهنگ با استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۹ می‌باشد. قوانین بانک مرکزی از بانک‌ها می‌خواهد ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول را در مورد بخشی از تسهیلات که از طریق وثایق دریافتی پوشش داده نشده است، بر اساس درصد‌های مشخص شده برای هر طبقه از تسهیلات سررسید گذشته (۲ تا ۶ ماه از سررسید آخرین قسط پرداختی گذشته است) ۱۰ درصد، معوق (۶ تا ۱۸ ماه از سررسید آخرین قسط پرداختی گذشته است) ۲۰ درصد، مشکوک‌الوصول ( بیش از ۱۸ ماه از سررسید آخرین قسط پرداختی گذشته است) ۵۰ الی ۱۰۰ درصد محاسبه نمایند. در حالی که این رویکرد اهداف محافظه‌کارانه‌ای را پیگیری می‌نماید، اما با استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۹ هماهنگی ندارد. این استاندارد بیان می‌کند ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول بر اساس تفاوت ارزش دفتری تسهیلات و ارزش فعلی جریانات نقدی آتی برآوردی تنزیل شده بر اساس نرخ بهره موثر اولیه دارایی‌های مالی محاسبه می‌گردد.

استفاده از نرخ‌های مصوب بانک مرکزی مزایایی به همراه دارد؛ اول، این نرخ‌ها میزان با اهمیتی از قضاوت را در مورد محاسبه ذخیره مالی بانک از میان برده و اجرای الزامات حسابداری مقرر را آسان و درجه‌ای از محافظه کاری را در صورت‌های مالی بانک وارد می‌نماید، اما جدا از مزایای مذکور این روش معایبی نیز به همراه دارد. اول، عدم هماهنگی قوانین بانک مرکزی با استانداردهای بین‌المللی حسابداری موجب محدود شدن فعالیت بانک‌ها از لحاظ انتشار اوراق و تامین مالی از بازارهای خارج از کشور می‌گردد. دوم، استفاده از نرخ‌های یکسان میان تمامی ‌بانک‌ها مقایسه عملکرد بانک‌های مختلف را دشوار می‌نماید، چرا که با افزایش ارزش دارایی‌های به وثیقه گذاشته شده، ذخیره مطالبات تمامی ‌بانک‌ها به طور میانگین کاهش می‌یابد و تنها تفاوت موجود مربوط به اخذ وثایق بیشتر توسط برخی بانک‌ها می‌باشد که این موضوع به هیچ عنوان نمی‌تواند ملاک مناسبی برای ارزیابی بانک‌ها باشد، چرا که به طور کلی ملاک دریافت تسهیلات می‌بایست اعتبار گیرنده آن باشد، نه دارایی به وثیقه گذاشته شده. سوم، اصولا شمول ارزش روز وثایق در محاسبه ذخیره مورد نیاز موجب ارزیابی نادرست عملکرد بانک‌ها می‌گردد. به عبارت دیگر افزایش یا کاهش ارزش وثایق که خارج از کنترل مدیریت بانک می‌باشد و بیشتر تحت تاثیر شرایط اقتصاد کلان جامعه است، موجب کاهش یا افزایش هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول شده و در نهایت موجب افزایش یا کاهش سود بانک‌ها می‌گردد.

جدای از خارج از کنترل بودن ارزش وثایق می‌بایست به یک نکته اساسی دیگر نیز توجه نمود که افزایش یا کاهش مزبور در هزینه، ناشی از تغییرات ارزش وثایقی است که در تملک بانک نمی‌باشد. به عبارت روشن‌تر تغییرات در ارزش دارایی‌های شخص حقیقی یا حقوقی دیگر موجب کاهش یا افزایش سود بانک می‌گردد. چهارم، اتکا به وثیقه دریافتی مخصوصا اگر به شکل دارایی‌هایی از قبیل زمین، ساختمان، و ... باشد اخذ تسهیلات را از لحاظ محتوایی شبیه به یک معامله تامین مالی از نوع فروش و اجاره مجدد می‌نماید. اگر به محتوای روال جاری اخذ تسهیلات نگاه دقیق‌تری بیندازیم، می‌بینیم که اولا تمایل بانک‌ها به اخذ سند اموال غیر منقول (به علت ریسک بسیار پایین کاهش قیمت این نوع دارایی‌ها) بسیار بالا است و ثانیا هنگامی ‌که سند در وثیقه بانک باشد، گیرنده تسهیلات طی دوران بازپرداخت اقساط، حق نقل و انتقال دارایی را به غیر ندارد. پنجمین مشکل به مباحث تکنیکی اشاره دارد. به عنوان مثال اگر یک مشتری در سرتاسر سال اقساط خود را پرداخت ننماید و تنها در اسفند ماه اقدام به پرداخت یکی از اقساط خود کند یا هنگامی ‌که یک مشتری خاص اقساط خود را با تاخیر ۲ ماهه می‌پردازد، طبق دستورالعمل جاری بانک مرکزی هر دوی این موارد در طبقه جاری تسهیلات قرار گرفته و هیچ ذخیره‌ای برای آن در نظر گرفته نمی‌شود. در حالی که این روال بازپرداخت تسهیلات ارزش فعلی جریانات نقدی آتی بانک را کاهش می‌دهد، اما هیچ تاثیری در محاسبات هزینه و ذخیره مطالبات بانک ندارد و خوانندگان صورت‌های مالی بانک نمی‌توانند اثر این نوع بازپرداخت را در صورت‌های مالی بانک مشاهده نمایند. مثال دیگر این که ممکن است یک مشتری به دلیل شرایط تجاری خاص یک وقفه چند ماهه را در بازپرداخت اقساط داشته، اما شواهد نشان می‌دهد که در آینده نزدیک بتواند بازپرداخت اقساط تسهیلات را آغاز نماید. بنا به دستورالعمل جاری بانک مرکزی، به صرف وقفه چند ماهه در روند بازپرداخت اقساط برای آن ذخیره در نظر گرفته می‌شود. در پایان می‌بایست اشاره گردد که پیروی از استاندارد بین‌المللی، میزان قابل توجهی از قضاوت را وارد صورت‌های مالی بانک‌ها می‌نماید. این موضوع به علت اعمال قضاوت در مورد جریانات نقدی آتی تسهیلات می‌باشد. راه مقابله با این موضوع، در اکثر کشورهایی که از استانداردهای بین‌المللی حسابداری پیروی می‌کنند، محول نمودن برآورد جریانات نقدی آتی به موسسات اعتبار سنجی می‌باشد.

به عبارت دیگر، موسسات اعتبارسنجی جدای از سنجش میزان اعتبار مشتریان در هنگام اخذ وثیقه، می‌توانند طی دوران بازپرداخت تسهیلات نیز نقش موثری ایفا نمایند و از آن جا که تجربه و خبرگی به نسبت بالاتری دارند، می‌توانند با قضاوت مورد به مورد، دقت محاسبه میزان ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول را افزایش دهند. همان‌طورکه ذکر گردید، در حال حاضر مبنای اخذ ذخیره، زمان گذشته شده از سررسید آخرین قسط پرداختی و میزان وثائق به رهن گذاشته شده می‌باشد. به نظر می‌رسد با رواج فعالیت موسسات اعتبارسنجی و استفاده از نظرات این موسسات به جای اخذ وثایق، نحوه عمل اخذ ذخیره نیز رفته رفته تعدیل گردد و در جهت هماهنگی با استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۹ حرکت نماید.

* دانشجوی دکترای رشته حسابداری، حسابرس بانک