یادداشت
بررسی استاندارد حسابداری ۲۸ و موضوعات ناشی از به‌کارگیری آن
مساله تدوین و اعمال استانداردها برای حرفه حسابداری و استفاده‌کنندگان ذینفع از اهمیت خاصی برخوردار است.
مساله تدوین و اعمال استانداردها برای حرفه حسابداری و استفاده‌کنندگان ذینفع از اهمیت خاصی برخوردار است.
برای اینکه استانداردهای حسابداری قابل قبول و مفید واقع شوند ضرورت دارد تا در فرآیند تدوین استانداردهای یکنواخت و هماهنگ حسابداری، از بهترین ساز وکارها استفاده شود. این استانداردها معمولا به عنوان قواعد پایدار مورد پذیرش همگان قرار می گیرند. ممکن است تدوین و اعمال یک استاندارد حسابداری به نفع عده‌ای و به زیان برخی دیگر باشد. در واقع، تدوین استانداردها یک گزینه اجتماعی است. این پدیده، تدوین کنندگان استانداردها را ناگزیر می سازد یک فرآیند میانی را در پیش گرفته تا از این طریق بتوانند از برخی از تسهیلات بهره مند گردند. شرکتهای بیمه در کشور ما تاکنون به استناد بند 2 ماده 17 قانون تاسیس بیمه مرکزی ایران و بیمه‌گری مصوب سال 1350 صورت‌های مالی خود را بر اساس نمونه مصوب توسط شورای عالی بیمه تهیه و گزارشگری کرده‌اند. هیات تدوین استانداردهای حسابداری در سال 1385 با همکاری بزرگان و دست‌اندرکاران صنعت بیمه و صاحبنظران حرفه حسابداری در کشور اقدام به تهیه پیش‌نویس استاندارد حسابداری با عنوان حسابداری فعالیت‌های بیمه عمومی جهت صنعت بیمه نمود که پس از بحث و رایزنی‌های مختلف این استاندارد از ابتدای سال 1386 توسط سازمان
حسابرسی لازم‌الاجرا اعلام گردید.
به‌رغم تصویب و لازم الاجرا بودن استاندارد مذکور هیچیک از شرکتهای بیمه تا این تاریخ صورت‌های مالی خود را بر اساس استاندارد حسابداری شماره ۲۸ ارائه ننموده‌اند. صرفنظر از مباحث قانونی که توسط شرکتهای بیمه در خصوص به‌کارگیری استاندارد مطرح گردیده، مقاله حاضر به بررسی استاندارد مذکور و موضوعات مرتبط با کیفیت و شفافیت صورت‌های مالی شرکتهای بیمه ناشی از به‌کارگیری استاندارد مذکور می‌پردازد.
استفاده‌کنندگان درون سازمانی و برون سازمانی در شرکتهای بیمه جهت انجام مواردی همچون ارزیابی عملکرد سازمان، ارزیابی سودآوری رشته‌ها و محصولات بیمه‌ای، ارزیابی قیمت سهام، ارزیابی مالی و اقتصادی صنعت بیمه و ارزیابی فعالیت‌های مختلف بیمه‌ای به منظور تصمیم سازی‌های مالی، اقتصادی و اجتماعی نیازمند به اطلاعات کافی می‌باشند. از سوی دیگر با ورود صنعت بیمه به بخش‌‌خصوصی و با عنایت به بند «ج» سیاست‌های کلی اصل 44قانون اساسی که می‌بایست برخی شرکتهای بیمه دولتی به بخش‌‌خصوصی واگذار شود که در صورت تحقق، سهام آنها توسط عموم مورد معامله قرار خواهد گرفت، عرضه سهام بیمه‌ها به عموم و خرید و فروش این سهام در بازار بورس و خارج از بورس، مستلزم ارائه اطلاعات کافی جهت ارزش‌گذاری و تعیین قیمت‌های عادلانه و منصفانه است. یکی از عناصر با اهمیت در اینگونه ارزیابی‌های اقتصادی ریسک اطلاعات است که با کیفیت گزارش‌های مالی مرتبط است. هرقدر کیفیت و شفافیت گزارش‌های مالی افزایش یافته و از استانداردها و ضوابط معتبرتری در تهیه و حسابرسی گزارش‌ها استفاده شود ریسک اطلاعات کاهش خواهد یافت و بر اینگونه تصمیمات و نتایج اقتصادی ناشی از آنها تاثیر
مثبت خواهد داشت.
در خصوص گزارشگری مالی با کیفیت بالا در بین سرمایه‌گذاران و قانون‌گذاران نیز اتفاق نظر وجود دارد زیرا به عقیده آنها گزارشگری مالی با کیفیت بالا مستقیما بر کارآیی و اثر بخشی بازار سرمایه موثر است. به عقیده برخی صاحبنظران، موفقیت بازار سرمایه به طور مستقیم به کیفیت سیستم‌های حسابداری و افشای اطلاعات بستگی دارد. سیستم‌های افشاء اطلاعات که بر اساس استانداردهای با کیفیت بالا باشد، سرمایه‌گذاران را از اعتبار گزارشگری مالی مطمئن می‌سازد. به عقیده ایشان بدون اطمینان سرمایه‌گذاران، بازار بقا نخواهد داشت.
به رغم اینکه واژگان «کیفیت» اطلاعات حسابداری و «شفافیت» سیستم‌های افشای اطلاعات و استانداردهای حسابداری به طور وسیعی مورد استفاده قرار می‌گیرند، با این حال در خصوص تعریف آنها اتفاق نظر وجود ندارد. برخی شفافیت را به عنوان «استانداردهایی که رویدادها، معاملات، قضاوت‌ها و برآوردهای زیر بنایی صورت‌های مالی را آشکار می‌سازد» تعریف کرده‌اند. برخی نیز شفافیت را استانداردهای مطلوب حسابداری تعریف می‌کند که «صورت‌های مالی تهیه شده بر اساس آن، رویدادهای مالی را در همان دوره‌ای که اتفاق می‌افتد گزارش می‌کند، نه قبل و نه بعد از آن دوره». گروهی نیز شفافیت را به عنوان ترکیب ویژگی به هنگام بودن و محافظه‌کاری تفسیر می‌کنند. به هنگام بودن به معنی میزان انعکاس رویدادهای اقتصادی دوره در صورت‌های مالی همان دوره و محافظه کاری به معنای سرعت انعکاس رویدادهای اقتصادی نامطلوب نسبت به رویدادهای اقتصادی مطلوب تفسیر می‌شود.
همانگونه که از مباحث قبلی پیداست نقش استانداردهای حسابداری در ارائه اطلاعات با کیفیت بالا غیر قابل انکار بوده و کارآیی و اثربخشی تصمیمات مالی و اقتصادی را تضمین می‌نماید. هدف از استاندارد حسابداری شماره ۲۸ در خصوص فعالیت‌های بیمه عمومی نیز تجویز روش‌هایی جهت حسابداری حق بیمه، خسارات و مخارج تحصیل بیمه‌های عمومی مستقیم و اتکایی و همچنین افشای اطلاعات این نوع فعالیت‌ها در صورت‌های مالی شرکت‌ها و موسسات بیمه می‌باشد. پیش از تصویب این استاندارد روش‌های متداول جهت حسابداری فعالیت‌های بیمه‌ای توسط شورای عالی بیمه تهیه و جهت اجرا در اختیار شرکتهای بیمه قرار گرفته بود که بعضا در پاره‌ای موارد انتقاداتی به آن وارد بود. از جمله این نقاط ضعف می‌توان روش شناسایی درآمد حق بیمه بر اساس تاریخ صدور بیمه‌نامه (نه تاریخ پوشش) و در مقابل محاسبه ذخیره حق بیمه در صورت‌های مالی را عنوان نمود.
پرواضح است که شناسایی درآمد حق بیمه بر اساس تاریخ صدور بیمه‌نامه صحیح نمی باشد، زیرا که تحقق درآمد حق بیمه منوط به سپری شدن دوره پوشش بیمه‌نامه بوده و ممکن است در برخی بیمه‌نامه‌ها تاریخ صدور منطبق بر تاریخ آغاز پوشش بیمه‌ای نبوده یا همانند بیمه‌های باربری که تحقق درآمد حق بیمه در دوره پوشش یکنواخت نبوده و کاملا وابسته به تاریخ حمل می‌باشد، نهایتا منجر به محاسبه نادرست درآمد دوره جاری شود.
در نتیجه این مورد اصل تحقق درآمد و به تبع آن اصل تطابق (وضع هزینه‌های هر دوره از درآمدهای دوره مذکور) نیز به درستی رعایت نشده و نتایج فعالیت هر دوره در همان دوره منعکس نمی‌شود.
ایراد دیگری که بر این دستور العمل وارد است عدم تطابق برخی از اقلام صورت‌های مالی با تعاریف عناصر صورت‌های مالی طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی می‌باشد. از جمله این اقلام می‌توان به بخش جمع شونده ذخایر فنی شرکتهای بیمه اشاره نمود که جزو بدهی‌های شرکتهای بیمه طبقه بندی می‌گردد. بر اساس مفاهیم نظری بدهی عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته می‌باشد. بنا بر این تعریف، تعهد انتقال منافع اقتصادی باید ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته باشد و متعهد شدن واحد تجاری به انتقال منافع اقتصادی منوط به رخ دادن مجموعه‌ای از رویدادها می‌باشد. در چنین حالتی وجود بدهی بستگی به وجود تعهد دارد. طبق آیین‌نامه محاسبه ذخایر فنی، برخی از ذخایر مانند ذخیره فنی تکمیلی و ذخیره حوادث طبیعی به صورت جمع شونده در صورت‌های مالی منعکس می‌شوند و این در صورتی است که بخشی از این ذخایر مربوط به تعهدات جاری و بخشی مربوط به تعهدات منقضی شده بوده که در حال حاضر واحد تجاری تعهدی در قبال آنها پذیرا نمی‌باشد.
لذا موارد مذکور مطابق با تعریف بدهی نبوده و نبایست در بخش بدهی‌ها در صورت‌های مالی گزارش گردد. گروهی از صاحبنظران بیمه با توجه به اینکه شرکتهای بیمه تعهدات بسیار بالاتری در مقایسه با حق بیمه‌های دریافتی می‌پذیرند بحث ذخایر فنی را رکن اساسی فعالیت بیمه‌گران دانسته و محاسبه و طبقه بندی این اقلام در زمره بدهی‌های شرکتهای بیمه را جهت حفظ توانایی مالی شرکت بیمه جهت حوادث غیرمترقبه و استثنایی ضروری می‌دانند. شاید این استدلال از نظر منطق بیمه‌ای تا حدی صحیح باشد ولی از نظر دانش حسابداری حفظ‌اندوخته جهت چنین مواردی در بخش بدهی‌ها صحیح نمی‌باشد زیرا ذخایر می‌بایست تنها برای تعهدات جاری محاسبه شده و شرکت نیز در هر دوره عملکرد سود و زیان دوره را به درستی افشا نماید.
از سوی دیگر جهت حفظ توان مالی شرکت می‌توان محدودیت‌های خاص صنعت بیمه را در بحث تقسیم سود و محاسبه‌اندوخته‌های لازم از محل سود قابل تخصیص توسط مراجع قانون‌گذار در نظر گرفت تا در صورت بروز چنین حوادثی شرکتهای بیمه توانایی جبران خسارت را داشته باشند.
لازم به ذکر است که با نگهداری چنین ذخایری در صورت وقوع اینگونه حوادث نیز تغییری در ذخایر فنی جمع شونده ایجاد نمی‌گردد. زیرا که در صورت پرداخت خسارت، هزینه خسارت دوره و در صورت عدم پرداخت تا تاریخ تهیه صورت‌های مالی نیز ذخیره خسارت معوقه تحت تاثیر قرار خواهد گرفت که هیچیک تاثیری بر ذخایر جمع شونده فنی نداشته و در هر صورت از سالی به سال دیگر منتقل شده و نهایتا بروز چنین حوادثی تنها سود و زیان دوره عملکرد مذکور را تحت تاثیر قرار می‌دهد.
از سوی دیگر در صورت افشای صحیح سود و زیان دوره (بدون محاسبه ذخایر مذکور) و تقسیم سود، در صورت وقوع اینگونه حوادث ممکن است شرکت در یک دوره متحمل زیان گردد که در صورتی که مجموع زیان بیش از 50درصد سرمایه شرکت گردد می‌بایست طبق ماده 141 قانون تجارت اقدامات مقتضی در این خصوص انجام گردد و نگرانی‌های ایجاد شده در خصوص توان مالی شرکت رفع خواهد شد. لذا با عنایت به کلیه این موارد محاسبه اینگونه ذخایر منجر به تحریف سود و زیان دوره گردیده و قابلیت مقایسه اطلاعات، شاخصهای مالی و شاخصهای سودآوری را با سایر صنایع کاهش می‌دهد.
در پایان به منظور تقویت گزارشات مالی و ارتقای کیفیت این گزارشات در صنعت بیمه پیشنهاد‌های زیر ارائه می‌گردد:
1 -این استاندارد نیز همانند سایر استانداردها نیازمند ابزار لازم جهت پیاده سازی در شرکتهای بیمه می‌باشد که از مهم‌ترین آنها می‌توان به سیستم‌های اطلاعاتی مناسب و سیستم‌های نرم‌افزاری جهت
پیاده سازی آنها برای استخراج گزارشات لازم جهت محاسبه درآمدها و هزینه‌های مستقیم بیمه‌ای به نسبت تحقق درآمد بر حسب دوره پوشش بیمه‌نامه‌ها اشاره نمود. با توجه به عدم وجود این سیستم‌های یکپارچه
پیاده سازی این استاندارد کاری پر هزینه خواهد بود که مشکلاتی در این خصوص برای شرکتهای بیمه ایجاد خواهد شد.
۲ -در اولین سال گزارشگری بر اساس استاندارد مشکلاتی در خصوص ارائه اقلام مقایسه‌ای دوره قبل وجود دارد که مرجع تدوین‌کننده استاندارد می‌بایست دستورالعملی در این خصوص ارائه نماید. ضمنا مشکلاتی نیز در خصوص انطباق قوانین مالیاتی با استانداردهای حسابداری موجود می‌باشد که می‌بایست تمهیدات لازم در این خصوص نیز‌اندیشیده شود.
3 -با عنایت به اینکه در فرآیند تدوین استانداردها از تجربیات ارزنده نمایندگان صنعت بیمه و دست‌اندرکاران حرفه حسابداری و حسابرسی استفاده شده مراجع قانونی شرایط اجرای استاندارد جهت شرکتهای بیمه را مهیا نمایند.
۴ -شورای عالی بیمه و بیمه مرکزی ایران وظایف خود را در تدوین ضوابط حسابداری و گزارشگری بیمه‌ها به سازمان حسابرسی تفویض کنند ولی در فرآیند تدوین استانداردها مشارکت فعال داشته باشند. واقعیت این است که سازمان حسابرسی تجارب ارزشمندی در تدوین استانداردهای حسابداری داشته و تشکیل سازمان موازی جهت تدوین استانداردها توجیه چندانی ندارد. از سوی دیگر سازمان حسابرسی به طور مرتب در جریان آخرین تغییرات در استانداردهای حسابداری بوده و سال‌ها است که حسابرسی بیمه‌های دولتی را عهده‌دار می‌باشد.
باید توجه داشت که روش‌های حسابداری پیامدهای اقتصادی داشته و موجب انتقال ثروت از گروهی به گروه دیگر می‌شود. لذا این روش‌ها باید به‌گونه‌ای تنظیم گردد که تعادلی بین سهامداران، بیمه‌گذاران و دولت ایجاد شود. با عنایت به جمیع موارد ذکر شده به نظر نمی‌رسد استاندارد حسابداری فعالیت‌های بیمه عمومی مانعی جهت ارتقای صنعتی بیمه و شفافیت گزارشگری در این صنعت باشد و به تقویت این صنعت از طریق شفافیت در ارائه اطلاعات کمک نموده و می‌تواند به عنوان فرصتی جهت بهبود کیفیت گزارش‌های مالی شرکتهای بیمه درنظر گرفته شود.
مدیرمالی شرکت بیمه پارسیان
ارسال نظر