عباس وفادار* محمد کاظم تقدیر* با توجه به اینکه اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم هم‌اکنون در دستور کار مجلس شورای اسلامی قرار دارد، ضرورت دارد نمایندگان محترم مجلس، به یکی از موارد اساسی که در لایحه اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم و اصلاحات بعدی آن مغفول مانده ‌است، یعنی مواد قانونی مربوط به مرجع حل اختلاف مالیاتی، توجه کافی مبذول فرمایند.
با توجه به ماهیت قانون مالیات‌های مستقیم و نیز دستورالعمل‌ها، آیین‌نامه‌های اجرایی، بخشنامه‌های متعدد، آرای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که تعداد آنها را بیش از 2 هزار مورد برآورد می‌کنند و نیز آرای متعدد هیات عمومی دیوان عدالت اداری در ابطال برخی از آنها و همچنین قضاوت ماموران مالیاتی در حوزه انجام وظایف و نحوه عمل آنان، در عمده موارد، اختلافات مالیاتی به وجود می‌آید که به موجب مواد 216، 244، 247، 249، 257 و تبصره 3 ماده 154 قانون مالیات‌های مستقیم، رسیدگی به آنها بر عهده هیات‌های حل اختلاف مالیاتی و در صورت اعتراض به آرای این هیات‌ها، رسیدگی بر عهده هیات‌های حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر است. به‌طور کلی می‌توان گفت که رسیدگی به اعتراض مودیان در مورد مطالبه مالیات ناشی از برگ تشخیص مالیات، برگ مطالبه مالیات حقوق، برگ مطالبه مالیات‌های تکلیفی، طولانی شدن زمان رسیدگی ماموران مالیاتی و کارشناسان، عدم پذیرش درخواست مودی نسبت به استرداد اضافه دریافتی از سوی سازمان امور مالیاتی (از بابت مالیات عملکرد، تکلیفی، حقوق، ارزش افزوده و غیره)، اعتراض به گزارش حسابرسی مالیاتی در صورتی‌که عینا منجر به صدور برگ تشخیص و برگ مطالبه مالیات شود و نیز رسیدگی به تقاضای صدور قرار توقف عملیات اجرایی، بر عهده هیات‌های حل اختلاف مالیاتی است. هیات‌های حل اختلاف مالیاتی تجدید‌نظر نیز مرجع رسیدگی به اعتراض مودیان مالیاتی نسبت به آرا و نیز قرار تامین مالیات صادره از سوی هیات‌های حل اختلاف مالیاتی هستند.
با توجه به اینکه این هیات‌ها مرجع رسیدگی به اختلافات مالیاتی بین مودیان مالیاتی و سازمان امور مالیاتی است، ترکیب و ساختار آن باید به گونه‌ای باشد تا بتوانند ضمن حفظ استقلال و به دور از اعمال نفوذ سازمان امور مالیاتی، اقدام به رسیدگی و صدور رای کنند. بدیهی است در غیر این صورت و در صورت جانبداری از سازمان امور مالیاتی، این هیات‌ها از مسیر عدالت خارج شده و این امر موجب تضییع حقوق مودیان مالیاتی می‌شود. به موجب ماده ۲۴۴ قانون مالیات‌های مستقیم: «هر هیات حل اختلاف مالیاتی از سه نفر تشکیل خواهد شد:۱- یک نفر نماینده سازمان امور مالیاتی، ۲- یک نفر قاضی بازنشسته. در صورتی که قاضی بازنشسته واجد شرایطی در شهرستان‌ها یا مراکز استان‌ها وجود نداشته باشد، بنا به درخواست سازمان امور مالیاتی کشور، رئیس قوه قضائیه یک نفر قاضی شاغل را برای عضویت هیات معرفی خواهد کرد، ۳- یک نفر نماینده اتاق بازرگانی و صنایع و معادن جمهوری اسلامی ایران یا اتاق تعاون یا جامعه حسابداران رسمی ایران یا مجامع حرفه‌ای یا تشکل‌های صنفی یا شورای اسلامی شهر به انتخاب مودی».
با نگاهی به ترکیب اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی کاملا روشن است که نماینده سازمان امور مالیاتی به‌طور مشخص نمی‌تواند دارای استقلال کامل در صدور رای باشد و بنابراین، مودی در اثبات ادله خود تنها می‌تواند بر دو عضو دیگر هیات حل اختلاف مالیاتی تکیه کند. برخلاف نماینده سازمان امور مالیاتی که وابسته به این سازمان است، دو عضو دیگر هیات هیچ‌گونه وابستگی به مودی ندارند. باوجود این تبعیض، در نظر بگیرید که یکی دیگر از دو عضو هیات حل اختلاف مالیاتی به دلیل عدم تسلط بر قوانین مالیاتی نتواند به درستی به وظایف خود عمل کند و در نتیجه، نسبت به استدلال‌های نماینده سازمان امور مالیاتی تمایل جانب‌دارانه داشته باشد. طبیعی است در چنین صورتی، شانس مودی در احقاق حق خود به حداقل خواهد رسید و این موضوع مغایر با اصل عدالت مالیاتی و حقوق شهروندی مودیان مالیاتی است.
در اینجا شایسته است به بررسی دلایل احتمالی قانون‌گذار در انتخاب قاضی به عنوان یکی از اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی بپردازیم. طبیعی است که هدف قانون‌گذار از انتخاب قاضی به عنوان یک عضو هیات، انتخاب فردی مستقل و مسلط به قانون به خصوص قوانین و مقررات مالیاتی و دارای تجربه در مسائل مالیاتی بوده است که در عین حال بتواند اصل تناظر را نیز رعایت کند تا با حضور وی در جلسات هیات‌های حل اختلاف مالیاتی، بتوان از تضییع حقوق مودیان مالیاتی توسط سازمان امور مالیاتی جلوگیری کرد. به نظر می‌رسد بنا به دلایل زیر، در شرایط کنونی حضور یک قاضی در جلسات هیات‌های حل اختلاف مالیاتی به عنوان یک عضو، به تنهایی نمی‌تواند به نحوی شایسته منجر به احقاق حق مودیان مالیاتی که دارای اختلاف با سازمان امور مالیاتی هستند، بشود:
۱- محتوای این ماده قانونی دلالت بر اولویت در عضویت قاضی بازنشسته «واجد شرایط» در هیات است؛ اما متاسفانه در هیچ جای قانون مالیات‌های مستقیم، به این «شرایط» اشاره‌ای نشده که خود نقص قانون است. صرف‌نظر از این نقص، درج عبارت قاضی واجد شرایط در متن قانون، بیانگر این دیدگاه قانون‌گذار بوده که صرف قاضی بودن برای عضویت در هیات‌های حل اختلاف مالیاتی کافی نیست. در صورتی که قانون‌گذار چنین دیدگاهی نداشت، از عبارت «واجد شرایط» در قانون استفاده نمی‌کرد. باوجود درج نشدن شرایط یاد شده در قانون، به صراحت می‌توان گفت به استثنای قضاتی که سابقه خدمت در دیوان عدالت اداری دارند و به‌طور تخصصی به پرونده‌های مالیاتی رسیدگی و اقدام به صدور رای کرده باشند، بعید به نظر می‌رسد که سایر قضات در طول دوره خدمت خود حتی به یک پرونده مالیاتی نیز رسیدگی کرده باشند.
۲- به‌منظور رسیدگی به اختلاف‌های مالیاتی، علاوه‌بر وجود درک کامل از قوانین و مقررات مالیاتی که شرط لازم برای این امر است، اعضای هیات باید از دانش حسابداری و حسابرسی نیز اطلاع کامل داشته و علاوه بر آن، تجربه کافی در این زمینه‌ها نیز داشته باشند. واضح است که قضات محترم لزوما به حد کافی به چنین دانشی تجهیز نشده‌اند. از سوی دیگر، بر خلاف دادگاه‌های عمومی که در امور تخصصی الزام به ارجاع امر به کارشناس رسمی دادگستری دارند، این هیات‌ها لزومی به بهره‌گیری از خدمات کارشناسان رسمی دادگستری ندارند. شاید در تقابل با این نظر، چنین توجیه شود که اعضای هیات بنای رسیدگی و ورود به جزئیات را که نیاز به دانش و تجربه حسابداری و حسابرسی داشته باشد، ندارند و این کار را مجریان قرار که از سوی هیات حل اختلاف مالیاتی تعیین می‌شود، بر عهده دارند. در پاسخ به این توجیه باید گفت: از آنجا که در حال حاضر، هیات‌های حل اختلاف مالیاتی، مجریان قرار را از بین کارکنان سازمان امور مالیاتی انتخاب می‌کنند و لذا این مجریان فاقد استقلال لازم از آن سازمان هستند، پس تسلط اعضای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی به دانش و تجربه حسابداری و حسابرسی اهمیت بیشتری پیدا می‌کند؛ زیرا باید گزارش‌هایی را بررسی و مطالعه کرده و براساس آن رای دهند که الزاما از سوی منابع به‌طور کامل مستقلی که دارای تمایل جانبدارانه نیستند، تهیه نشده‌اند.
مجموع موارد بالا منجر به این موضوع می‌شود که قضات در جلسات هیات‌های حل اختلاف مالیاتی نتوانند به نحو شایسته به وظیفه خود عمل کنند و بنابراین در بسیاری از موارد، نظر صادره از سوی این هیات‌ها، فاقد کیفیت لازم باشد. مطالعه بیشتر آرای مالیاتی صادره از سوی هیات‌های حل اختلاف مالیاتی خود دال بر صحت این مدعا است؛ زیرا در برخی موارد قضات بدون هیچ‌گونه استدلالی، نظر نماینده سازمان امور مالیاتی را که به‌طور معمول اقدام به انشای رای می‌کند، می‌پذیرند و این نظر در مراجع بالاتر رد می‌شود. به‌طور حتم در چنین ترکیبی که یکی از اعضای هیات حل اختلاف، نماینده سازمان امور مالیاتی است و بر عضو دوم «یعنی قاضی» نیز نکاتی به شرح بالا مترتب است، نمی‌توان انتظار داشت که عدالت به نفع مودی مالیاتی به‌طور کامل برقرار شود. نمونه‌ها و موارد بسیار عملی در اثبات این مدعا وجود دارد که طرح آنها در این مقال نمی‌گنجد.
به نظر می‌رسد آثار منفی عملکرد مراجع حل اختلاف مالیاتی در قانون مالیات‌های مستقیم از جمله هیات‌های حل اختلاف مالیاتی بر فضای کسب و کار کشور که از اساس از ترکیب اعضای آن ناشی می‌شود، به حدی بوده‌است که نمایندگان محترم مجلس شورای اسلامی در ماده ۲۸ قانون بهبود مستمر محیط کسب و کار که در اسفند ماه ۱۳۹۰ به تصویب رسید، دولت را مکلف کردند که با همکاری اتاق‌های بازرگانی، ظرف شش ماه پس از لازم‌الاجرا شدن قانون یادشده، اقدامات قانونی لازم را برای تعیین «نحوه رسیدگی به اعتراض مودیان مالیاتی» به عمل آورد که متاسفانه تا‌کنون به نتیجه‌ای نرسیده‌است. همچنین بلافاصله در ماده بعد قانون یاد شده یعنی ماده ۲۹، قوه قضائیه و دولت را به انجام اقدامات قانونی لازم برای تنظیم آیین دادرسی تجاری و تشکیل دادگاه‌های تجاری ملزم می‌کند که بی‌شک یکی از فواید آن، متمرکز کردن رسیدگی به اختلاف‌های تجاری از جمله اختلاف‌های بین بخش خصوصی و دستگاه‌های اجرایی و سرعت بخشیدن به مسائلی است که رسیدگی به آنها در این دادگاه‌ها، می‌تواند به فضای کسب و کار کمک کند.
از طرف دیگر، لایحه اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم که هم اکنون در صحن مجلس در دست بررسی است، در برگیرنده جرایمی است که در برخی از موارد با توجه به آرای صادره از سوی هیات‌های حل اختلاف مالیاتی، می‌تواند برای مودی عواقب کیفری داشته باشد. بنابراین انجام اصلاحات لازم در متن قانون به‌منظور از بین رفتن ایراد‌های مترتب بر عملکرد این هیات‌ها به شرحی که در این نوشتار آمد، امری کاملا ضروری است.
حال این سوال مطرح می‌شود که با توجه به موارد پیش گفته و در شرایطی که قانون مالیات‌های مستقیم در صحن مجلس در حال اصلاح است، بهترین شکل رسیدگی به اختلاف‌های مالیاتی چه می‌تواند باشد؟
به نظر نگارنده، اصلاح مواد قانونی مربوط به حل اختلاف مالیاتی در قالب یکی از دو پیشنهاد زیر با اولویت پیشنهاد اول ضرورت دارد:
۱. پیشنهاد می‌شود رفع کلیه اختلاف‌های مالیاتی به دادگاه‌های تجاری موضوع قانون بهبود فضای کسب و کار واگذار شود و به این ترتیب این دادگاه‌ها جایگزین کلیه مراجع حل اختلاف مالیاتی در قانون کنونی شود. فواید متعددی بر این امر مترتب است، نخست این دادگاه‌ها به عنوان دستگاه قضایی (وابسته به قوه قضائیه) مستقل از قوه مجریه عمل کرده و در نتیجه، شائبه وابستگی به قوه مجریه و تاثیرپذیری از دستگاه‌های مالیاتی در مورد آنها وجود ندارد. دیگر اینکه قضات محترم این دادگاه‌ها در مورد مسائل تجاری آموزش دیده و در نتیجه با قوانین مالیاتی بیگانه نیستند. از همه مهم‌تر بر‌اساس قانون آیین دادرسی مدنی، قضات این دادگاه‌ها مکلف به استفاده از کارشناسان رسمی دادگستری (کارشناس رسمی در رشته حسابرسی و حسابداری با تخصص مالیاتی) هستند. به این ترتیب در کنار بی طرفی و سرعت در رسیدگی، تخصص هم با امر رسیدگی توام می‌شود.
۲. در صورتی که نظر نمایندگان محترم مجلس، تثبیت هیات‌های حل اختلاف مالیاتی باشد، به نظر می‌رسد علاوه‌بر قضات واجد شرایط، باید از خدمات کارشناسان رسمی دادگستری در رشته حسابداری و حسابرسی هم در این هیات‌ها استفاده کرد. در واقع، کارشناسان یاد شده، اعضای تنها نهاد قانونی و مستقل هستند که علاوه‌بر دارا بودن دانش حقوقی، دارای تخصص لازم در حسابداری، حسابرسی و قانون مالیات‌های مستقیم هستند. مطالعه قوانین و مقررات جاریه کشور نشان‌دهنده این است که «تصدیق یک موضوع توسط کارشناسان»، نقشی تعیین‌کننده و سرنوشت‌ساز در دعاوی حقوقی دارد. به نظر می‌رسد اصلاح ماده ۲۴۴ قانون مالیات‌های مستقیم و الزام هیات‌ها به ارجاع امر تخصصی اختلاف مالیاتی به کارشناسان رسمی دادگستری در رشته حسابداری و حسابرسی یا افزودن این کارشناسان به ترکیب این هیات‌ها، کمک قابل توجهی به بهبود کیفیت رسیدگی این هیات‌ها می‌کند. یادآور می‌شود در بسیاری موارد، دیوان عالی کشور بر اساس قانون تاکید کرده: «دادگاه نباید بدون ارجاع موضوع فنی به کارشناس، خود در موضوعی که از امور فنی است، اعمال نظر کند» یا «در اموری که محتاج به کسب نظر خبره است، دادگاه با فرض خبره بودن هم نمی‌تواند تشخیص خود را منشا حکم قرار دهد.»
با توجه به مراتب بالا پیشنهاد می‌شود نمایندگان محترم مجلس شورای اسلامی با هدف رعایت هر چه بیشتر حقوق مودیان مالیاتی، با اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم، بر اساس یکی از دو راه حل پیشنهادی و ترجیحا راه‌حل اول، کمک قابل توجهی به اجرای عدالت و بهبود فضای کسب و کار و حفظ حقوق شهروندان بکنند.
*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه
*وکیل پایه یک دادگستری و مشاور حقوقی